trogiupluat.vn

HƯỚNG DẪN

PHƯƠNG PHÁP TIẾP CẬN KIỂM TOÁN DỰA TRÊN ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH NGÂN HÀNG
(Ban hành kèm theo Quyết định số 02/2019/QĐ-KTNN ngày 22/8/2019 của Tổng Kiểm toán nhà nước)

Chương I

NHỮNG QUY ĐỊNH CHUNG

Điều 1. Phạm vi điều chỉnh

1. Hướng dẫn này quy định chính sách xác định trọng yếu và hướng dẫn vận dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu kiểm toán khi thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính trong lĩnh vực kiểm toán ngân hàng và các tổ chức tín dụng khác (ngoại trừ Ngân hàng nhà nước) do Kiểm toán nhà nước (viết tắt là KTNN) thực hiện.

2. Hướng dẫn này áp dụng khi kiểm toán đối với bộ Báo cáo tài chính đầy đủ của ngân hàng hoặc kiểm toán các báo cáo riêng lẻ, các thông tin tài chính của Báo cáo tài chính ngân hàng (viết tắt là BCTCNH).

Điều 2. Mục đích ban hành

1. Hướng dẫn này nhằm giúp Kiểm toán viên nhà nước (viết tắt là KTVNN) vận dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu kiểm toán một cách phù hợp khi lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán trong kiểm toán BCTCNH.

2. Hướng dẫn KTVNN đưa ra ý kiến về việc liệu BCTCNH có được lập và trình bày trung thực, hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với các quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng hay không.

Điều 3. Đối tượng áp dụng

1. Hướng dẫn này áp dụng đối với các đơn vị trực thuộc KTNN, các đoàn KTNN, thành viên đoàn KTNN và các tổ chức, cá nhân tham gia hoạt động kiểm toán BCTCNH của KTNN.

2. Đơn vị được kiểm toán, các bên có liên quan và các bên sử dụng kết quả kiểm toán phải có những hiểu biết cần thiết về các quy định và hướng dẫn này và các chuẩn mực kiểm toán nhà nước (viết tắt là CMKTNN) có liên quan để thực hiện trách nhiệm của mình và phối hợp công việc với đoàn KTNN và KTVNN, cũng như khi xử lý các mối quan hệ liên quan đến thông tin đã được kiểm toán.

Điều 4. Nguyên tắc sử dụng thuật ngữ

- Các thuật ngữ sử dụng trong hướng dẫn này được định nghĩa như trong các chuẩn mực kiểm toán của KTNN đã ban hành.

- Kiểm toán viên nhà nước trong Hướng dẫn này được hiểu như quy định tại Đoạn 20 Quy định danh mục thuật ngữ sử dụng trong hệ thống CMKTNN, là những người thực hiện cuộc kiểm toán, gồm lãnh đạo Đoàn kiểm toán, Tổ kiểm toán và các thành viên khác trong Tổ kiểm toán.

Chương II

CHÍNH SÁCH XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU KIỂM TOÁN BCTCNH

Điều 5. Nội dung chính sách xác định trọng yếu kiểm toán BCTCNH

1. Chính sách xác định trọng yếu kiểm toán BCTCNH quy định và hướng dẫn các nội dung chủ yếu sau:

a) Xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH.

b) Xác định mức trọng yếu đối với các khoản mục, nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh (viết tắt là các khoản mục) cần lưu ý.

c) Xác định mức trọng yếu thực hiện.

d) Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể.

2. Chính sách xác định trọng yếu kiểm toán BCTCNH bao gồm đồng thời cả khung hướng dẫn về định lượng và các nguyên tắc hướng dẫn về định tính đối với việc xác định trọng yếu kiểm toán BCTCNH.

Điều 6. Khung hướng dẫn xác định trọng yếu kiểm toán BCTCNH về định lượng

1. Xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH

a) Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH hoặc thông tin tài chính được kiểm toán: Là giá trị tối đa của toàn bộ sai sót trên BCTCNH hoặc thông tin tài chính được kiểm toán mà KTVNN cho rằng từ mức đó trở xuống BCTCNH có thể bị sai nhưng chưa ảnh hưởng đến quyết định của các đối tượng sử dụng thông tin.

b) Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH được xác định dựa trên giá trị tiêu chí được lựa chọn và tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng với giá trị tiêu chí đó.

c) Lựa chọn tiêu chí để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH:

- Tùy từng loại hình ngân hàng, tiêu chí phù hợp để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH có thể được lựa chọn từ một hoặc một số chỉ tiêu quan trọng nhất trong các yếu tố của BCTCNH: Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế; Tổng thu nhập; Tổng chi phí; Tổng tài sản; Tổng vốn chủ sở hữu, ...

- Việc lựa chọn tiêu chí để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH phụ thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTVNN dựa trên các yếu tố sau:

+ Các khoản mục trên BCTCNH mà đối tượng sử dụng thông tin thường quan tâm;

+ Đặc điểm và môi trường hoạt động của ngân hàng được kiểm toán; mục tiêu hoạt động của ngân hàng; tính hoạt động liên tục của ngân hàng; 

+ Sự thay đổi tiêu chí lựa chọn khi có yếu tố biến động bất thường.

Ví dụ: Ngân hàng niêm yết trên thị trường chứng khoán có thể lựa chọn chỉ tiêu Tổng lợi nhuận trước thuế. Trong trường hợpkết quảkinh doanh của ngân hàng thương mạibịlỗhoặc đối với các ngân hàng hoạt động không vì lợi nhuận như Ngân hàng Chính sách xã hội, Ngân hàng Phát triển …, sẽ không sử dụng chỉtiêu Tổng lợi nhuận trước thuế để tính mức trọng yếu mà sử dụng các chỉ tiêu khácnhư chỉ tiêu Tổng thu nhập hoặc chỉ tiêuTổng tài sảnhoặc Tổng vốn chủ sở hữu.

- Trường hợp chọn nhiều tiêu chí để xác định mức trọng yếu thì mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH là giá trị thấp nhất xác định được từ các tiêu chí trên.

- Khi lựa chọn chỉ tiêu hợp lý để xác định mức trọng yếu tổng thể đối với tổng thể BCTCNH dựa trên các chỉ tiêu trên. KTVNN cần phản ánh trong hồ sơ kiểm toán những diễn giải chi tiết lý do lựa chọn của mình.

d) Khung tỷ lệ để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH

- KTNN xây dựng khung tỷ lệ sử dụng để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH là một khoảng tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng với mỗi giá trị tiêu chí được lựa chọn (chi tiết theo Bảng 1).

Bảng 1.Khung tỷ lệ cho từng tiêu chí để xác định mức trọng yếu tổng thể

- Khung tỷ lệ nêu trên cung cấp định hướng cho KTVNN khi đưa ra các xét đoán trong việc xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH. Trong một số trường hợp, tỷ lệ % xác định mức trọng yếu có thể ngoài khung hướng dẫn nói trên nếu như KTVNN xét đoán rằng mức trọng yếu đó là phù hợp. KTVNN cần phản ánh trong hồ sơ kiểm toán những diễn giải chi tiết về nguyên nhân xác định mức trọng yếu ngoài khung hướng dẫn và mức trọng yếu này phải được sự đồng ý của Lãnh đạo KTNN (Đoàn kiểm toán phải nêu rõ trong tờ trình khi xét duyệt KHKT tổng quát hoặc điều chỉnh KHKT tổng quát - nếu có).

- Việc xác định tỷ lệ trong khung cần lưu ý phụ thuộc vào đánh giá và xét đoán chuyên môn của KTVNN, trên cơ sở xem xét các thông tin: Đặc điểm, môi trường kinh doanh, quy mô, tính phức tạp hoạt động kinh doanh của ngân hàng, mức độ quan tâm của đối tượng sử dụng BCTCNH (ví dụ Quốc hội), ...

đ) Xác định mức trọng yếu tổng thể BCTCNH hợp nhất hoặc Báo cáo tài chính tổng hợp của ngân hàng

- Khi xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng quát Báo cáo tài chính hợp nhất (viết tắt là BCTCHN) hoặc Báo cáo tài chính tổng hợp của ngân hàng, mức trọng yếu được xác định ở hai cấp:

 + Đối với cấp BCTCHN: Việc xác định mức trọng yếu tổng thể của BCTCHN thực hiện như đối với một đơn vị được kiểm toán độc lập theo hướng dẫn tại Điểm a, b, c, d Khoản 1 Điều 6 của hướng dẫn này. Trong đó lưu ý, việc lựa chọn các tiêu chí xác định mức trọng yếu đối với tổng thể cần có sự thống nhất, đồng bộ tối đa với tất cả các đơn vị thành viên (ví dụ: có thể chọn chỉ tiêu Lợi nhuận trước thuế, Tổng thu nhập, Tổng chi phí, Tổng tài sản, Tổng vốn chủ sở hữu) hoặc có thể áp dụng lựa chọn kết hợp đồng thời nhiều chỉ tiêu (ví dụ: vừa chọn chỉ tiêu Tổng thu nhập và chỉ tiêu Lợi nhuận trước thuế, ...). Trên cơ sở mức trọng yếu tổng thể BCTCHN đã được xác định, thực hiện xác định mức trọng yếu cho từng đơn vị thành viên tương ứng theo xét đoán và các tiêu chí nhất định (dựa trên Tổng thu nhập, Tổng tài sản, …);

Trường hợp, trong ngân hàng có các giao dịch nội bộ cần được phân loại riêng để đánh giá, xác định trọng yếu: Bản thân ngân hàng đó có thể can thiệp mang tính chuyên môn nghiệp vụ để tạo ra một BCTCHN tốt nhưng không đúng thực tế. Do đó, việc phân bổ mức trọng yếu trong từng thành viên ngân hàng đồng thời tất cả các giao dịch nội bộ phải được tách ra để xem xét riêng.

+ Đối với cấp BCTC của từng đơn vị thành viên: Trên cơ sở mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCHN đã được xác định, có thể thực hiện phân bổ cho từng đơn vị thành viên tương ứng theo xét đoán và các tiêu chí nhất định:

Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC của đơn vị thành viên được áp dụng cho từng đơn vị mà KTVNN sẽ kiểm toán hoặc soát xét vì mục đích kiểm toán BCTCHN được xác định theo mức phân bổ kết hợp việc đánh giá rủi ro từng đơn vị cụ thể. (Ví dụ: dựa trên tổng thu nhập, tổng tài sản, ... chi nhánh hoặc công ty con chiếm tỷ lệ bao nhiêu % trong ngân hàng và kết hợp việc đánh giá rủi ro tại từng đơn vị để phân bổ mức trọng yếu phù hợp tương ứng).

Hoặc từng đơn vị thành viên có thể được xác định mức trọng yếu dựa trên các đặc điểm của đơn vị và thường khác nhau tại mỗi đơn vị: Quy mô tiêu chí lựa chọn càng lớn thì tỷ lệ % trên tiêu chí càng nhỏ; rủi ro của đơn vị càng lớn thì tỷ lệ % trên tiêu chí càng nhỏ.

Song trong cả hai trường hợp việc xác định mức trọng yếu của đơn vị thành viên phải đảm bảo nguyên tắc mức trọng yếu đối với đơn vị thành viên phải thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCHN, nhằm giảm xuống một mức độ thấp hợp lý khả năng tổng hợp các sai sót không được điều chỉnh và không được phát hiện trong BCTCHN không vượt quá mức trọng yếu tổng thể của BCTCHN (KTVNN dựa trên xét đoán mức độ rủi ro tại từng đơn vị được kiểm toán để xác định mức trọng yếu tương ứng, nhưng mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính của công ty con/chi nhánh không được vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCHN).

- Với các giao dịch nội bộ cần phân loại riêng để đánh giá, xác định trọng yếu (ví dụ, nhiều trường hợp, giao dịch trong nội bộ ngân hàng có sự can thiệp của Hội sở chính, có thể chứa đựng sai sót và rủi ro trọng yếu dẫn đến ý kiến kiểm toán sai, không xác đáng).

2. Xác định mức trọng yếu đối với các khoản mục cần lưu ý

a) Cơ sở để xác định các khoản mục cần lưu ý khi KTVNN cho rằng các khoản mục đó nếu có sai sót thì các sai sót này có thể ảnh hưởng đến quyết định của các đối tượng sử dụng BCTCNH ngay cả khi qui mô các sai sót này thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH.

b) Việc xác định các khoản mục cần lưu ý phụ thuộc vào đánh giá của KTVNN về qui mô và tính chất của các khoản mục, trên cơ sở xem xét các thông tin sau:

- Pháp luật, các quy định hoặc khuôn khổ về lập và trình bày BCTCNH được áp dụng có thể gây ảnh hưởng đến kỳ vọng của đối tượng sử dụng thông tin tài chính đối với một số khoản mục trên BCTCNH (thay đổi tỷ lệ trích lập dự phòng có thể dẫn đến thay đổi kết quả hoạt động kinh doanh từ lãi sang lỗ hoặc ngược lại, ...).

- Các thuyết minh quan trọng liên quan đến đặc điểm hoạt động của ngân hàng trong năm kiểm toán (các khoản đầu tư tài chính, các khoản kinh doanh ngoại tệ...); hoặc là thông tin dồn tích của nhiều năm (các khoản nợ xấu nhiều năm chưa thu được, các khoản hỗ trợ lãi suất được NSNN thanh toán, ...).

- Đối tượng sử dụng thông tin BCTCNH quan tâm đến một khoản mục, chỉ tiêu nhất định được thuyết minh riêng rẽ trên BCTCNH (việc phân phối lợi nhuận, chia cổ tức cho các cổ đông, ...).

- Các chỉ tiêu liên quan đến định hướng, trọng tâm kiểm toán của ngành thuộc BCTCNH (có chi ngoài lãi suất huy động cao hơn quy định của Ngân hàng nhà nước, có cho vay hỗ trợ lãi suất sai đối tượng hay không, ...).

c) Một số lưu ý khi xác định mức trọng yếu đối với các khoản mục cần lưu ý:

- Mức trọng yếu đối với khoản mục cần lưu ý là giá trị tối đa của toàn bộ sai sót đối với từng khoản mục trên BCTCNH được kiểm toán mà KTVNN cho rằng từ mức đó trở xuống khoản mục có thể bị sai nhưng chưa ảnh hưởng đến quyết định của các đối tượng sử dụng thông tin.

- Tùy vào hoàn cảnh cụ thể, có thể có các khoản mục có sai sót với mức thấp hơn mức trọng yếu tổng thể đối với BCTCNH nhưng vẫn ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng thông tin thì KTVNN phải xác định mức trọng yếu hoặc các mức trọng yếu áp dụng cho từng khoản mục này. Tuy nhiên mức trọng yếu riêng cho các khoản mục trên BCTCNH không được lớn hơn mức trọng yếu tổng thể đối với BCTCNH.

- Đối với những khoản mục trọng yếu về bản chất hoặc hậu quả của sai sót tại khoản mục đó nếu xảy ra là nghiêm trọng thì mức trọng yếu được xác định ở mức thấp.

- Trường hợp có những khoản mục có yêu cầu chính xác cao về số liệu, mức trọng yếu đối với khoản mục đó có thể được xác định ở mức rất thấp (có thể được xác định ở mức thấp, thậm chí có trường hợp xác định mức trọng yếu gần tới 0 hoặc thực hiện kiểm toán toàn bộ 100% nghiệp vụ kinh tế phát sinh). Khi đó, KTVNN có thể kiểm toán gần như toàn bộ các giao dịch có liên quan nhằm phát hiện các sai sót có liên quan đến khoản mục.

d) Khi kiểm toán BCTCHN, việc xác định mức trọng yếu áp dụng cho các khoản mục cần lưu ý được xác định tương tự như đối với một đơn vị được kiểm toán độc lập theo hướng dẫn tại văn bản này.

3. Xác định mức trọng yếu thực hiện

a) Mức trọng yếu thực hiện là mức giá trị do KTVNN xác định ở mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH, nhằm giảm khả năng sai sót tới mức thấp hợp lý để tổng hợp ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh và các sai sót không được phát hiện không vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH. Trong trường hợp liên quan đến mức trọng yếu đối với khoản mục cần lưu ý, mức trọng yếu thực hiện cũng được xác định để làm giảm khả năng xảy ra các sai sót không được điều chỉnh hoặc không được phát hiện trong khoản mục đó tới mức thấp có thể chấp nhận được.

b) Xác định mức trọng yếu thực hiện dựa trên mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH và tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng:

c) KTNN xây dựng khung hướng dẫn để xác định mức trọng yếu thực hiện đối với kiểm toán BCTCNH áp dụng theo thông lệ kiểm toán BCTCNH trong khoảng từ 50% - 75% mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH đã xác định ở trên.

d) Việc chọn tỷ lệ nào (trong khung) áp dụng cho từng cuộc kiểm toán cụ thể là tùy thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTVNN. Tuy nhiên khi áp dụng tỷ lệ nào, KTVNN cần giải thích rõ lý do lựa chọn (bằng văn bản và có tài liệu kèm theo). Thông qua quá trình tìm hiểu đơn vị được kiểm toán và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, nếu KTVNN xác định rủi ro có sai sót trọng yếu của BCTCNH càng cao thì mức trọng yếu thực hiện càng nhỏ (tương ứng tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện trên mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH càng nhỏ) để phần chênh lệch giữa mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH và mức trọng yếu thực hiện có thể bao phủ được các sai sót không phát hiện được và các sai sót không điều chỉnh.

Ví dụ: Xác định mức trọng yếu thực hiện được xác định ở tỷ lệ phần trăm (%) thấp (trong khung hướng dẫn) khi có các yếu tố như: Tình hình tài chính yếu kém; có thay đổi nhân sự chủ chốt; thay đổi chính sách của Ngân hàng nhà nước; môi trường kiểm soát hoạt động không hiệu quả; năng lực nhân viên không đạt yêu cầu; bộ máy kiểm soát hoạt động không hiệu quả; ...

đ) Mức trọng yếu thực hiện đối với khoản mục cần lưu ý thường được xác định ở mức thấp trong khung tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện tại Chính sách xác định trọng yếu kiểm toán của KTNN.

e) Trong một số trường hợp đặc biệt, tùy thuộc hoàn cảnh của cuộc kiểm toán, tỷ lệ % xác định mức trọng yếu thực hiện có thể ngoài khung hướng dẫn tại Điểm c Khoản 3 Điều này nếu như KTVNN xét đoán rằng mức trọng yếu đó là phù hợp. Tuy nhiên, mức trọng yếu thực hiện luôn phải thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH do khi lập kế hoạch kiểm toán, việc thiết kế các thủ tục kiểm toán để phát hiện các sai sót trọng yếu một cách riêng lẻ dẫn tới khả năng ảnh hưởng lũy kế của các sai sót không trọng yếu (nếu xét riêng lẻ) có thể làm cho BCTCNH còn chứa đựng các sai sót trọng yếu hoặc còn có những sai sót có thể không được phát hiện qua quá trình kiểm toán. KTVNN cần phản ánh trong hồ sơ kiểm toán những diễn giải chi tiết về nguyên nhân xác định mức trọng yếu thực hiện vượt quá khung và mức trọng yếu thực hiện vượt khung này phải được sự đồng ý của Lãnh đạo KTNN (Đoàn kiểm toán phải nêu rõ trong tờ trình khi xét duyệt KHKT tổng quát hoặc điều chỉnh KHKT tổng quát - nếu có).

4. Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể

a) Ngưỡng sai sót không đáng kể là mức giá trị do KTVNN xác định mà sai sót dưới mức đó được coi là sai sót không đáng kể và tổng hợp các sai sót đó không ảnh hưởng trọng yếu đến BCTCNH.

b) Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể dựa trên mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH và tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng:

c) KTNN xây dựng khung tỷ lệ để xác định ngưỡng sai sót không đáng kể khi kiểm toán BCTCNH khoảng 0%-3% mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH.

d) Khung tỷ lệ quy định ở trên cung cấp định hướng cho KTVNN khi đưa ra các xét đoán trong việc xác định ngưỡng sai sót không đáng kể. Đối với từng cuộc kiểm toán cụ thể, KTVNN dựa trên xét đoán lựa chọn một tỷ lệ trong khung phù hợp với đặc điểm của cuộc kiểm toán. Những xét đoán của KTVNN và cơ sở chọn tỷ lệ đều phải phản ánh trên hồ sơ kiểm toán.

đ) Trong một số trường hợp, ngưỡng sai sót không đáng kể có thể ngoài khung hướng dẫn trên nếu như KTVNN xét đoán rằng ngưỡng đó là phù hợp. KTVNN cần phản ánh trong hồ sơ kiểm toán những diễn giải chi tiết về nguyên nhân xác định ngưỡng sai sót không đáng kể vượt khung và ngưỡng sai sót không đáng kể này phải được sự đồng ý của Lãnh đạo KTNN (Đoàn kiểm toán phải nêu rõ trong tờ trình khi xét duyệt KHKT tổng quát hoặc điều chỉnh KHKT tổng quát - nếu có).

e) Đối với khoản mục cần lưu ý: Ngưỡng sai sót không đáng kể cũng xác định dựa trên mức trọng yếu đã xác định đối với khoản mục cần lưu ý.

Điều 7. Các nguyên tắc xác định trọng yếu về định tính

1. Trọng yếu trong kiểm toán cần được xem xét cả về mặt định lượng và định tính. Khi xét đoán tính trọng yếu của các sai sót đối với BCTCNH, KTVNN không chỉ dựa vào quy mô sai sót (khía cạnh định lượng) mà còn phải xem xét bản chất của sai sót trong từng hoàn cảnh cụ thể (khía cạnh định tính).

2. Về mặt định tính, các sai sót, thông tin thiếu hoặc thông tin không chính xác được coi là trọng yếu khi bản chất, tính chất và tầm quan trọng của nó có thể gây ảnh hưởng đến quyết định của các đối tượng sử dụng thông tin tài chính cho dù quy mô sai sót có thể nhỏ. 

3. Khi xem xét trọng yếu về định tính, KTVNN cần lưu ý các trường hợp sau:

a) Đối tượng sử dụng thông tin được kiểm toán cần quan tâm đến một khoản mục nhất định cần được thuyết minh riêng rẽ trên BCTCNH;

b) Các vấn đề được Quốc hội, Chính phủ, dư luận xã hội đang quan tâm ngoài lĩnh vực kinh tế; các nội dung thuộc trọng tâm, định hướng của Ngành liên quan đến cuộc kiểm toán;

c) Những thông tin thuyết minh quan trọng liên quan đến các báo cáo hoạt động hoặc đối với việc thiếu tuân thủ.

Ví dụ: các sai sótliên quan đến nghĩa vụ thuế với NSNN; các hành vi liên quan đến gian lận, biển thủ công quỹ, tài sản…

d) Trong một số trường hợp, trọng yếu có thể xác định bằng các chỉ tiêu phi tài chính để đánh giá rủi ro đối với các báo cáo hoạt động hoặc đối với việc thiếu tuân thủ. Khi trọng yếu này được xác định, KTVNN sẽ đưa ra các dự kiến cơ bản đối với tính trung thực của báo cáo, hiệu quả về mặt chi phí của hoạt động và tính tuân thủ.

Ví dụ: các sai sót liên quan đến việc không thực hiện chính sách của Ngân hàng nhà nước như: chính sách thắt chặt tín dụng, nhất là các lĩnh vực có nhiều rủi ro như bất động sản, tín dụng tiêu dùng, đầu tư chứng khoán; hay không tuân thủ quy định về lãi suất huy động, lãi suất cho vay; hay định giá tài sản đảm bảo cao bất thường. Đối với các chi nhánh trực thuộc ngân hàng, các sai sót liên quan đến nghĩa vụ NSNN là thuế thu nhập cá nhân, kê khai thiếu thuế GTGT,… cũng được coi là trọng yếu cho dù quy mô có thể chưa lớn.

4. Trong một số trường hợp, khi kết hợp việc xem xét trọng yếu về định tính và định lượng, các sai sót, khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại vẫn được coi là trọng yếu, mặc dù giá trị của các sai sót này có thể thấp hơn mức trọng yếu áp dụng cho tổng thể BCTCNH, bao gồm: các sai sót ảnh hưởng đến việc tuân thủ pháp luật (đặc biệt là gây thất thoát tài sản hoặc thiệt hại đến mức truy cứu trách nhiệm hình sự; cho vay  sai đối tượng được hỗ trợ lãi suất theo quy định của NHNN; việc thực hiện chi lãi suất huy động vượt trần theo quy định của Ngân hàng nhà nước …); việc tuân thủ điều khoản hoặc các yêu cầu khác của hợp đồng kinh tế; thông tin mà KTVNN cho là ảnh hưởng đáng kể đối với người sử dụng BCTCNH.

Chương III

VẬN DỤNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG GIAI ĐOẠN CHUẨN BỊ KIỂM TOÁN

Điều 8. Khảo sát, thu thập thông tin

Khi khảo sát và thu thập thông tin, KTVNN thực hiện theo quy định tại Quy trình kiểm toán các tổ chức tài chính ngân hàng do Tổng KTNN ban hành, trong đó cần lưu ý:

1.Thông tin cần thu thập về Ngân hàng được kiểm toán

a) KTVNN phải thu thập những thông tin về Ngân hàng được kiểm toán như: Thông tin chung về Ngân hàng (Tên, địa chỉ, vốn điều lệ, đại diện vốn góp, cổ phần…, quá trình thành lập, phát triển,…); thông tin về tình hình tài chính của Ngân hàng; các chính sách kế toán được áp dụng; thông tin về mô hình, cơ cấu tổ chức, các chức danh chủ chốt; các công ty con, công ty liên kết; chiến lược hoạt động trong giai đoạn kiểm toán; các đặc trưng của Ngân hàng nổi bật về vị trí, chức năng nhiệm vụ; các thuận lợi và khó khăn trong niên độ kiểm toán của Ngân hàng; ... (theo Phụ lục số 01/HD-RRTY-NH).

b) KTVNN thực hiện thu thập thông tin thông qua yêu cầu đơn vị cung cấp thông tin theo mẫu, xem xét tài liệu, phỏng vấn, quan sát, tìm hiểu qua các phương tiện thông tin đại chúng, ...

2. Thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ

KTVNN sử dụng các xét đoán chuyên môn để đánh giá Hệ thống KSNB của ngân hàng được kiểm toán có thể thực hiện bằng cách phỏng vấn, quan sát, hoặc kiểm tra tài liệu (theo Phụ lục số 02/HD-RRTY-NH), bao gồm:

a) Môi trường kiểm soát

- KTVNN phải tìm hiểu về môi trường kiểm soát của đơn vị theo hướng dẫn từ Đoạn 24 đến Đoạn 28 của CMKTNN số 1315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính.

- Để tìm hiểu môi trường kiểm soát của đơn vị, KTVNN phải xem xét các yếu tố: Truyền đạt thông tin về tính chính trực và giá trị đạo đức; đảm bảo về năng lực và trình độ nhân viên; sự tham gia của ban lãnh đạo ngân hàng; tính độc lập, tính hiệu lực và năng lực của bộ phận kiểm soát; cơ cấu tổ chức; phong cách điều hành của lãnh đạo đơn vị được kiểm toán; phân công quyền hạn và trách nhiệm trong Ban lãnh đạo ngân hàng; ...

b) Quy trình quản trị rủi ro của đơn vị

KTVNN tìm hiểu quy trình quản trị rủi ro của đơn vị để: Xác định rủi ro hoạt động liên quan tới mục tiêu lập và trình bày BCTCNH; xác định và đánh giá về việc quản lý rủi ro thanh khoản, rủi ro lãi suất, rủi ro tín dụng, rủi ro thị trường của ngân hàng; ước tính mức độ rủi ro và đánh giá khả năng xảy ra rủi ro; quyết định các thủ tục kiểm toán thích hợp đối với các rủi ro đó quy định tại Đoạn 31 đến Đoạn 32 CMKTNN 1315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính, trong đó lưu ý:

- Nếu Ngân hàng đã xây dựng quy trình quản trị rủi ro, KTVNN phải tìm hiểu và đánh giá nội dung, kết quả và tính phù hợp của quy trình này hoặc xác định những khiếm khuyết nghiêm trọng trong kiểm soát nội bộ liên quan đến quy trình quản trị rủi ro của đơn vị trong việc không phát hiện được rủi ro có sai sót trọng yếu.

- Nếu Ngân hàng chưa có quy trình quản trị rủi ro hoặc đã có quy trình nhưng chưa được chuẩn hóa, KTVNN phải trao đổi với lãnh đạo đơn vị về việc phát hiện và có các biện pháp xử lý các rủi ro hoạt động liên quan tới mục tiêu lập và trình bày BCTCNH trong kế hoạch kiểm toán. KTVNN phải đánh giá mức độ ảnh hưởng nghiêm trọng trong kiểm soát nội bộ khi không có văn bản quy định quy trình quản trị rủi ro của đơn vị.

c) Hệ thống thông tin liên quan đến việc lập và trình bày BCTCNH

- KTVNN phải tìm hiểu về hệ thống thông tin liên quan đến việc lập và trình bày BCTCNH, như:

+ Các nhóm giao dịch trong hoạt động của ngân hàng có tính chất quan trọng đối với BCTCNH như: Các nhóm giao dịch quan trọng như hoạt động tín dụng, huy động vốn, đầu tư, chi lương, …;

+ Các thủ tục được thực hiện trong hệ thống công nghệ thông tin hoặc thủ công để tạo lập, ghi chép, xử lý, chỉnh sửa các nghiệp vụ kinh tế khi cần thiết, ghi nhận vào sổ kế toán và trình bày BCTCNH;

+ Các tài liệu kế toán liên quan, các thông tin hỗ trợ được dùng để tạo lập, ghi chép, xử lý, kể cả việc chỉnh sửa các thông tin được phản ánh vào sổ kế toán;

+ Cách thức tiếp nhận và xử lý các thông tin, sự kiện, điều kiện có tính chất quan trọng đối với BCTCNH;

+ Quy trình lập và trình bày BCTCNH, bao gồm cả các ước tính kế toán và thuyết minh quan trọng;

+ Các kiểm soát của ngân hàng đối với các nghiệp vụ kinh tế phát sinh (Hạch toán nghiệp vụ kinh tế phát sinh như huy động vốn, cho vay, thanh toán,…, điều chỉnh, kết chuyển, khóa sổ cuối kỳ, ...).

- KTVNN phải tìm hiểu cách thức đơn vị trao đổi thông tin về vai trò, trách nhiệm và các vấn đề quan trọng khác liên quan tới việc lập và trình bày BCTCNH, như:

+ Trao đổi giữa lãnh đạo đơn vị và bộ phận kiểm soát (Lập BCTCNH định kỳ, phê duyệt các nghiệp vụ kinh tế quan trọng, …);

+ Thông tin với các cơ quan bên ngoài (Ngân hàng nhà nước, Kho bạc nhà nước, cơ quan thuế, … về các vấn đề liên quan).

d) Các hoạt động kiểm soát

Thực hiện theo quy định tại Đoạn 35 đến Đoạn 40 CMKTNN số 1315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính, trong đó cần lưu ý:

- Phải tìm hiểu những hoạt động kiểm soát liên quan đến cuộc kiểm toán mà theo xét đoán của KTVNN là cần thiết để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu và thiết kế các thủ tục kiểm toán tiếp theo đối với rủi ro đã đánh giá đối với quá trình lập BCTCNH.

- Các hoạt động kiểm soát là các chính sách và thủ tục nhằm đảm bảo sự chỉ đạo của lãnh đạo phê duyệt; đánh giá hoạt động; xử lý thông tin; các kiểm soát vật chất; thực hiện các nguyên tắc trong phân công nhiệm vụ; ...

- Các hoạt động kiểm soát liên quan đến cuộc kiểm toán là các hoạt động kiểm soát có liên quan đến các rủi ro đáng kể và các hoạt động kiểm soát liên quan đến các rủi ro mà nếu chỉ thực hiện thử nghiệm cơ bản sẽ không cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp (ví dụ: Hoạt động kiểm soát trong quy trình cho vay đối với các ngân hàng, kiểm soát quyền truy cập theo vị trí việc làm trong hệ thống ngân hàng nhằm tránh trường hợp thông đồng giữa các cá nhân để lừa đảo, rút vốn,…); hoặc các hoạt động kiểm soát được xác định là có liên quan theo xét đoán của KTVNN (ví dụ: Trong tình hình kinh tế khó khăn, các ngân hàng thương mại kinh doanh thua lỗ nhiều nên KTVNN xét đoán ảnh hưởng đến tình hình nợ xấu trong nghiệp vụ cho vay, do vậy cần chú trọng kiểm soát trong việc phân loại nợ và trích lập dự phòng rủi ro tại các ngân hàng).

- Tìm hiểu cách thức đơn vị xử lý rủi ro phát sinh từ công nghệ thông tin: việc sử dụng công nghệ thông tin ảnh hưởng đến cách thức hoạt động kiểm soát; các kiểm soát chung về công nghệ thông tin và các chính sách, thủ tục liên quan đến nhiều chương trình ứng dụng và hỗ trợ hiệu quả hoạt động của các kiểm soát chương trình ứng dụng để ngăn chặn hoặc phát hiện các sai sót, đảm bảo tính toàn vẹn của dữ liệu kế toán. Các kiểm soát này thường liên quan đến các thủ tục được sử dụng để tạo lập, ghi chép, xử lý và báo cáo các giao dịch hoặc các dữ liệu tài chính khác nhằm đảm bảo các giao dịch phát sinh đã được phê duyệt, được ghi nhận và xử lý đầy đủ, chính xác.

đ) Giám sát các kiểm soát

Thực hiện theo quy định tại Đoạn 41 đến Đoạn 44 CMKTNN số 1315- Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính. Trong đó, KTVNN phải lưu ý tìm hiểu những phương thức chủ yếu mà ngân hàng sử dụng để giám sát kiểm soát nội bộ đối với việc lập và trình bày BCTC, gồm các hoạt động kiểm soát liên quan đến tạo lập, xử lý các nghiệp vụ kinh tế phát sinh và biện pháp khắc phục các khiếm khuyết trong kiểm soát của ngân hàng.

3. Các thông tin liên quan khác

- Các thông tin khác cần thu thập về đơn vị được kiểm toán như: các thông tin thu thập về kết quả thực hiện của đơn vị đối với kiến nghị trong báo cáo kiểm toán các năm trước, kết luận thanh tra và kiểm tra nội bộ; các vấn đề cần lưu ý từ những cuộc thanh tra, kiểm tra, kiểm toán; các vấn đề liên quan khác, ...

- KTVNN có thể thu thập thông tin từ các đơn vị khác có liên quan (trong trường hợp cần thiết và nếu đơn vị được kiểm toán không thể cung cấp đủ thông tin lập kế hoạch kiểm toán) như: Ngân hàng nhà nước, cơ quan đã tiến hành thanh tra, kiểm tra, kiểm toán trước đó (các báo cáo, biên bản, ...); các phương tiện thông tin đại chúng (bài viết, thông tinvề đơn vị được kiểm toán, về các đơn vị quản lý có liên quan, ...); các đơn vị khác (nếu có).

4. Trường hợp ngân hàng đã được kiểm toán năm trước: KTVNN có thể thu thập thông tin thông qua xem xét hồ sơ từ các cuộc kiểm toán trước và chỉ thu thập bổ sung các thông tin thay đổi đáng kể từ phía đơn vị được kiểm toán so với cuộc kiểm toán trước.

Điều 9. Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu

Việc xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu theo hướng dẫn CMKTNN số 1315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính, trong đó lưu ý các nội dung sau:

1. Để làm cơ sở cho việc thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán, KTVNN phải xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ BCTCNH và cấp độ cơ sở dẫn liệu:

a) Rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ BCTCNH là những rủi ro có ảnh hưởng lan tỏa đến tổng thể BCTCNH và có ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều cơ sở dẫn liệu (Các rủi ro ảnh hưởng đến nhiều khoản mục, chỉ tiêu trên báo cáo và các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận, ...).

Ví dụ: Rủi ro ở cấp độ BCTCNH xuất phát từ hạn chế của môi trường kiểm soát (như sự thiếu năng lực của lãnh đạo ngân hàng có thể ảnh hưởng nghiêm trọng đối với BCTCNH), do vậy, KTVNN phải có biện pháp xử lý tổng thể đối với rủi ro này. Hiểu biết về kiểm soát nội bộ giúp KTVNN xem xét đánh giá: mức độ hoài nghi về tính chính trực của lãnh đạo đơn vị dẫn đến việc trình bày sai lệch các thông tin trên BCTCNH; hoài nghi về điều kiện và độ tin cậy của hồ sơ, tài liệu của ngân hàng.

b) Khi xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cơ sở dẫn liệu đối với các khoản mục, KTVNN cần đánh giá các rủi ro đã xác định có ảnh hưởng lan tỏa đến tổng thể BCTCNH và ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều cơ sở dẫn liệu.

2. Khi thực hiện quy trình quản trị rủi ro, KTVNN phải dựa vào xét đoán chuyên môn để cân nhắc rủi ro đã xác định là rủi ro đáng kể hay không đáng kể.

3. Rủi ro đáng kể thường liên quan đến các giao dịch bất thường: sự can thiệp nhiều hơn của lãnh đạo ngân hàng vào việc hạch toán kế toán; can thiệp thủ công nhiều hơn vào quá trình thu thập và xử lý dữ liệu; các tính toán phức tạp; tính chất của các giao dịch bất thường khiến đơn vị khó có thể thực hiện các kiểm soát một cách hiệu quả đối với những rủi ro đó; các xét đoán mang tính chủ quan hoặc phức tạp; các nguyên tắc kế toán đối với ước tính kế toán hoặc ghi nhận doanh thu, thu nhập, chi phí được diễn giải theo cách khác nhau, …

4. Khi xét đoán rủi ro được coi là đáng kể, KTVNN phải lưu ý xem xét những nội dung:

a) Rủi ro đó là rủi ro do gian lận: có dấu hiệu cố tình điều chỉnh sai thực tế, cố tình phản ánh sai thu nhập và chi phí, sửa chữa chứng từ, hồ sơ tài liệu, gửi giá để trục lợi, ...;

b) Rủi ro đó có liên quan tới những thay đổi lớn: thay đổi chiến lược kinh doanh; áp dụng các quy định kế toán mới; thay đổi chính sách lãi suất huy động và cho vay; thay đổi, mở rộng phạm vi kinh doanh trên nhiều địa bàn mới; ghi nhận, hạch toán các nghiệp vụ trong thời kỳ thay đổi chế độ, chính sách kế toán và các chính sách liên quan đến hoạt động của ngân hàng; thay đổi nhân sự chủ chốt của ngân hàng; tái cơ cấu hoặc các sự kiện bất thường khác; ...

c) Mức độ phức tạp của các giao dịch dễ xảy ra gian lận, sai sót: hoạt động cho vay đối với nhóm khách hàng liên quan, cho vay đối với các khách hàng nhỏ lẻ khó theo dõi, khách hàng có tài sản đảm bảo khó định giá, …

d) Rủi ro gắn liền với các giao dịch quan trọng: hợp đồng cho vay đầu tư dự án lớn như hạ tầng kỹ thuật, công nghiệp, giao thông, ...

đ) Mức độ chủ quan trong việc định lượng thông tin tài chính, đặc biệt là yếu tố chưa chắc chắn: các ước tính kế toán; việc phân bổ các chi phí chung; áp dụng các định mức chưa có hướng dẫn; ...

e) Rủi ro có liên quan tới những giao dịch lớn nằm ngoài phạm vi hoạt động bình thường của đơn vị hoặc liên quan tới giao dịch có dấu hiệu bất thường: phát sinh nợ xấu có giá trị lớn do tình hình tài chính của khách hàng khó khăn; chi phí dự phòng rủi ro tín dụng trích lập tăng cao hơn so với các ngân hàng khác; ...

f) Các ảnh hưởng do mô hình và cơ chế hoạt động của đơn vị còn nhiều bất cập; trình độ năng lực của ban lãnh đạo đơn vị hạn chế; trùng lắp hoặc chồng chéo trong điều hành; những khiếm khuyết trong kiểm soát nội bộ, đặc biệt là những khiếm khuyết không được Ban giám đốc xử lý; …

g) Những tồn tại được chỉ ra từ những cuộc kiểm toán, thanh tra, kiểm tra trước đó, những sai sót có tính hệ thống chưa được khắc phục; việc điều tra của các cơ quan nhà nước đối với hoạt động hoặc kết quả tài chính của đơn vị; các vụ kiện tụng chưa được giải quyết và các khoản nợ tiềm tàng; …

h) Những vấn đề nổi cộm trong hoạt động của đơn vị bao gồm cả quản lý tài chính, kế toán; thiếu hụt về nhân sự có năng lực không phù hợp của nhân viên kế toán; ...

i) Những sai sót trong chiến lược, quy hoạch; việc tuân thủ và tính hợp lý của quy hoạch ngành; sự thiếu sót trong quản lý dẫn tới các yếu kém đã được xác định; ...

k) Những dấu hiệu bất thường của khách hàng có liên quan đến ngân hàng.

5. Đối với mỗi rủi ro ở cấp độ BCTCNH và cấp độ cơ sở dẫn liệu, KTVNN cần đánh giá tác động của chúng đến các khoản mục, chỉ tiêu trên BCTCNH.

6. Trong trường hợp đơn vị sử dụng công nghệ thông tin, KTVNN phải tìm hiểu cách thức đơn vị xử lý rủi ro phát sinh từ công nghệ thông tin khi đánh giá hệ thống kiểm soát của đơn vị theo quy định tại Đoạn 40 của CMKTNN 1315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính.

Điều 10. Xác định trọng yếu kiểm toán

Việc xác định trọng yếu kiểm toán thực hiện theo hướng dẫn từ Đoạn 21 đến Đoạn 42 CMKTNN số 1320 - Xác định và vận dụng trọng yếu trong kiểm toán tài chính, trong đó cần lưu ý:

1. Xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH (Theo Phụ lục số 03/HD-RRTY-NH)

a) Xác định tiêu chí được sử dụng để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH

- Việc xác định tiêu chí để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH phụ thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTVNN về nhu cầu thông tin của đa số người sử dụng báo cáo quan tâm nhiều nhất đến chỉ tiêu nào.

- Căn cứ vào sự quan tâm của cơ quan quản lý nhà nước, đặc thù hoạt động của từng ngân hàng được kiểm toán, KTVNN có thể lựa chọn một hoặc một số chỉ tiêu hay được xem xét như: Tổng thu nhập, Tổng chi phí, Tổng lợi nhuận trước thuế, Tổng tài sản, Tổng vốn chủ sở hữu. Tùy từng trường hợp cụ thể, KTVNN phải sử dụng xét đoán chuyên môn để quyết định lựa chọn tiêu chí phù hợp, mà không nhất thiết phải lựa chọn các tiêu chí này.

- Việc xác định tiêu chí để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH phụ thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTVNN, tùy thuộc vào thực trạng tài chính, nhu cầu của đa số người sử dụng thông tin thông thường theo một số trường hợp sau:

+ Nếu Ngân hàng kinh doanh bị lỗ hoặc có lãi không ổn định, thấp; ngân hàng hoạt động vì mục tiêu phi lợi nhuận (Ngân hàng Phát triển; Ngân hàng Chính sách xã hội,…) có thể chọn các tiêu chí: Tổng thu nhập; Tổng chi phí; Tổng tài sản (do lợi nhuận không phản ánh được quy mô của đơn vị);

+ Nếu Ngân hàng là đơn vị hoạt động vì mục tiêu lợi nhuận, niêm yết trên thị trường chứng khoán, kinh doanh có lãi ổn định có thể chọn tiêu chí: Lợi nhuận trước thuế/sau thuế (do nhiều người sử dụng thông tin có thể có quan tâm nhiều hơn đến lợi nhuận);

+ Nếu Ngân hàng có lỗ lũy kế lớn so với vốn chủ sở hữu, có khả năng bị phá sản: Tổng tài sản; Tổng vốn chủ sở hữu (do nhiều người sử dụng thông tin có thể có quan tâm nhiều hơn đến khả năng thanh toán của ngân hàng).

Ví dụ: Ngân hàng XYZ hoạt động ổn định, đã niêm yết trên thị trường chứng khoán có BCTC tại thời điểm 31/12/XX với các chỉ tiêu cơ bản như sau:

BÁO CÁO KẾT QUẢ HOẠT ĐỘNG KINH DOANH

Đơn vị tính: triệu đồng

BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN

Giả sử đối với Ngân hàng XYZ lựa chọn tiêu chí Tổng lợi nhuận trước thuế do ngân hàng là đơn vị niêm yết trên thị trường chứng khoán và kết quả hoạt động kinh doanh của ngân hàng có lãi.

- Trong trường hợp chỉ kiểm toán một số thông tin, yếu tố của BCTCNH, thì thông tin, yếu tố đó có thể là tiêu chí phù hợp để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH.

Ví dụ: Có thể lựa chọn tiêu chí Tổng tài sản của Ngân hàng XYZ làm tiêu chí để xác định mức trọng yếu tổng thểtrong trường hợp chỉ kiểm toán tài sản, không quan tâm đến kết quả kinh doanh trong năm.

b) Lấy giá trị của tiêu chí lựa chọn để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH

- Giá trị tiêu chí xác định trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán thường dựa trên số liệu trước kiểm toán do đơn vị cung cấp, thông thường là các chỉ tiêu trên BCTCNH như Tổng thu nhập, Tổng chi phí, Tổng lợi nhuận trước thuế, Tổng tài sản, Tổng nguồn vốn, … Khi BCTCNH được lập cho kỳ kế toán dài hơn hoặc ngắn hơn 12 tháng, mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH cần phải được xác định dựa trên BCTCNH được kiểm toán, hoặc số liệu báo cáo ước tính (nếu chưa có báo cáo chính thức).

- Giá trị của tiêu chí lựa chọn xác định mức trọng yếu tổng thể BCTCNH cần được dựa trên các dữ liệu tài chính phù hợp do Ngân hàng cung cấp. Những dữ liệu này thường bao gồm các số liệu về kết quả hoạt động và tình hình tài chính trong kỳ được kiểm toán. Tùy theo hoàn cảnh cụ thể, KTVNN có thể điều chỉnh tăng, giảm giá trị tiêu chí cho phù hợp khi loại trừ các biến động bất thường hoặc có những thay đổi quan trọng trong hoạt động của Ngân hàng.

Ví dụ: tại các ngân hàng thường ít khi phát sinh các khoản thu nhập bất thường nhưng tại ngân hàng XYZ được kiểm toán lại phát sinh khoản thu nhập bất thường từ bán thanh lý tài sản rất lớn (các năm trước không phát sinh), khi đó KTVNN có thể loại trừ khoản thu nhập bất thường từ bán các loại tài sản này trước khi sử dụng chỉ tiêu lợi nhuận trước thuế để ước tính mức trọng yếu tổng thể, nhằm phản ánh phù hợp mức độ sai sót sẽ ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng BCTCNH.

c) Lựa chọn tỷ lệ (%) xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH

- Trên cơ sở khung tỷ lệ xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH quy định tại Khoản 1 Điều 6 của hướng dẫn này, KTVNN phải sử dụng xét đoán chuyên môn khi xác định tỷ lệ % áp dụng cho tiêu chí đã lựa chọn cho từng cuộc kiểm toán, phụ thuộc vào hiểu biết của KTVNN về mức độ sai sót có thể ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng BCTCNH.

- Tùy theo Ngân hàng được kiểm toán, với cùng một tiêu chí lựa chọn nhưng tỷ lệ % tương ứng để xác định mức trọng yếu có thể khác nhau, chịu ảnh hưởng bởi các yếu tố: quy mô ngân hàng; môi trường thực hiện; đặc điểm của ngân hàng, ... (Chi tiết xem Bảng 2).

Bảng 2: Nhân tố ảnh hưởng đến tiêu chí lựa chọn mức trọng yếu tổng thể

Lưu ý: Các yếu tố trên chỉ mang tính định hướng, có nhiều nhân tố khác ảnh hưởng đến tính phù hợp của mức trọng yếu tùy từng trường hợp cụ thể của Ngân hàngđược kiểm toán.

d) Xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH dựa trên giá trị của tiêu chí đã chọn và tỷ lệ tương ứng

Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên tại Ngân hàng XYZ): Ngân hàng XYZlà ngân hàng có quy mô lớn, đã niêm yết trên sàn chứng khoán nên lựa chọn chỉ tiêu Tổng lợi nhuận trước thuế với tỷ lệ thấp là 1% để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC. Như vậy, mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCcủa Ngân hàng XYZ= 1% x 5.355.018triệu đồng = 53.550triệu đồng (chi tiết xem Bảng 3).

Bảng 3. Xác định trọng yếu kiểm toán

2. Xác định mức trọng yếu đối với khoản mục cần lưu ý (Theo Phụ lục số 04/HD-RRTY-NH).

- Trong một số trường hợp đặc biệt, có thể có các khoản mục trên BCTCNH có sai sót với mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH nhưng vẫn ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng BCTCNH thì KTVNN cần phải xác định mức trọng yếu hoặc các mức trọng yếu áp dụng cho từng nhóm khoản mục này. KTVNN có thể dựa vào xét đoán chuyên môn của mình để xác định mức trọng yếu đối với khoản mục cần lưu ý hoặc vận dụng tỷ lệ % trong khung tỷ lệ tại chính sách xác định mức trọng yếu kiểm toán để xác định tương tự như đối với xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH. Tuy nhiên, trong mọi trường hợp thì mức trọng yếu đối với khoản mục cần lưu ý đều được xác định ở mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH.

Ví dụ (tiếp ví dụ trêntại ngân hàng XYZ):Chỉ tiêu thuế và các khoản nộp NSNN 10.000triệu đồng (thông tin từ thuyết minh mục Các khoản nợ khác), mặc dù nhỏ hơn mức trọng yếu tổng thể nhưng là chỉ tiêu quan trọng liên quan đến nghĩa vụ với NSNN, nênxác định mức trọng yếuriêng. Khi đó, KTVNNcó thể dựa vào xét đoán chuyên môn của mình để xác định mức trọng yếu đối với khoản mục ở mức thấp hơn mức trọng yếu tổng thể.Giả sử KTVNNchọn tỷ lệ 1% trên giá trị của khoản mục cần lưu ý. Mức trọng yếu đối với khoản mục này được xác định là:1% x giá trị khoản mục thuế và các khoản nộp NSNN = 1% x 10.000 triệu đồng = 100 triệu đồng (chi tiết xem Bảng 3).

- Đối với những khoản mục trọng yếu về bản chất hoặc hậu quả của sai sót tại khoản mục đó nếu xảy ra là nghiêm trọng thì mức trọng yếu được xác định ở mức thấp. Trường hợp có những khoản mục có yêu cầu chính xác cao về số liệu, mức trọng yếu đối với khoản mục đó có thể được xác định ở mức rất thấp (mức trọng yếu gần bằng 0). Khi đó, KTVNN có thể cần kiểm toán toàn bộ các giao dịch có liên quan nhằm phát hiện tất cả các sai sót có liên quan đến khoản mục.

- Các yếu tố có thể dẫn đến sự tồn tại của các khoản mục cần lưu ý (như trình bày ở trên) cần được xem xét, bao gồm các yếu tố như:

+ Pháp luật, các quy định hoặc khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng;

+ Các thuyết minh quan trọng liên quan đến các khoản đầu tư, phân loại nợ trích lập dự phòng, ... của ngân hàng được kiểm toán;

+ Những lĩnh vực hoạt động nhất định của ngân hàng được thuyết minh riêng rẽ trên BCTCNH.

Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên tạiNgân hàng XYZ): Nhóm giao dịch với các bên liên quan. Theo thuyết minh BCTCNH cho thấy Ngân hàng trong năm có sử dụng dịch vụ thuê tòa nhà, dịch vụ bảo vệ, dịch vụ chăm sóc cây cảnh, chi phí này chiếm 20% tổng chi phí trong năm của Công ty B (là công ty mà Ngân hàng XYZ có góp vốn 15%). Ngân hàng trong năm cũng đầu tư một hệ thống phần mềm của Công ty C có nguyên giá bằng 15% tổng nguyên giá TSCĐ của Ngân hàng. Được biết Công ty C có dư nợ vay tại Ngân hàng là rất lớn. Trong trường hợp này, các giao dịch với các bên liên quan có vai trò rất quan trọng, vì một sự điều chỉnh nhỏ đối với giá giao dịch có thể được xem xét đến tính chính trực của ban lãnh đạo, ảnh hưởng đến thông tin trên BCTCNH, ...

Bảng 4. Xác định mức trọng yếu tổng thể, mức trọng yếu thực hiện và ngưỡng sai sót không đáng kể của khoản mục cần lưu ý

3. Xác định các khoản mục trọng yếu

Trên cơ sở mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH và mức trọng yếu đối với khoản mục cần lưu ý, KTVNN xác định các khoản mục trọng yếu (Theo Phụ lục số 05/HD-RRTY-NH):

a) Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTVNN cần xác định các khoản mục trọng yếu trên BCTCNH làm cơ sở để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán tiếp theo trong quá trình thực hiện kiểm toán.

b) Việc xác định các khoản mục có là trọng yếu hay không cần xem xét cả về định lượng và định tính trong hoàn cảnh cụ thể: 

- Xét về mặt định lượng: các khoản mục trên BCTCNH có giá trị lớn hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH có thể xác định là trọng yếu nếu đánh giá có thể chứa đựng sai sót trọng yếu lớn hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH.

Ví dụ (tiếp theo ví dụ tại Ngân hàng XYZ): Tất cả các khoản mục tại thời điểm 31/12/XX của Ngân hàng XYZ có giá trị lớn hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC (>53.550 trđ) được xác định là khoản mục trọng yếu nếu đánh giá chứa đựng rủi ro sai sót lớn hơn mức trọng yếu tổng thể.

- Xét về mặt định tính: Việc xác định các khoản mục trọng yếu này không chỉ đơn thuần là việc xem xét về giá trị của các khoản mục trên BCTCNH mà cần phải sử dụng xét đoán chuyên môn khi xem xét các yếu tố định tính trong hoàn cảnh cụ thể. Một khoản mục có giá trị nhỏ hơn mức trọng yếu có thể là trọng yếu khi xem xét các yếu tố định tính nếu khoản mục là quan trọng và có khả năng chứa đựng sai sót, gian lận. Ngược lại, một khoản mục có giá trị lớn hơn mức trọng yếu có thể không xác định là trọng yếu nếu KTVNN có đủ cơ sở xác định khoản mục không chứa đựng sai sót trọng yếu (ví dụ tại Bảng 5).

Bảng 5. Xác định khoản mục trọng yếu về đơn vị được kiểm toán

c) Khi xác định các khoản mục trọng yếu, KTVNN thường xem xét các chỉ tiêu trên BCTCNH. Tuy nhiên, các thành phần chi tiết của chỉ tiêu trên BCTCNH cũng có thể được xem xét để xác định liệu những thành phần chi tiết đó có phải là trọng yếu hay không.

d) Khi đánh giá tính trọng yếu của các khoản mục, KTVNN cần xem xét cả quy mô, bản chất cũng như nội dung của từng khoản mục trong hoàn cảnh cụ thể. Các yếu tố định lượng và định tính liên quan đến việc xác định các khoản mục trọng yếu có thể bao gồm các yếu tố sau:

- Độ lớn và thành phần chi tiết của các khoản mục, số lượng của các giao dịch, mức độ phức tạp và tính đồng nhất của các giao dịch liên quan đến khoản mục (ví dụ: Các khoản mục số dư lớn, phức tạp có thể chứa đựng sai sót trọng yếu);

- Khả năng có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn của các khoản mục;

- Bản chất của các khoản mục (ví dụ: các nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh dễ bị tác động để làm thay đổi kết quả kinh doanh như thu nhập, chi phí chờ phân bổ, chi phí dự phòng tín dụng hoặc chi phí trích trước, ...);

- Sự phức tạp trong hạch toán kế toán và lập báo cáo các khoản mục (ví dụ: các nghiệp vụ xảy ra ở cuối kỳ kế toán hoặc thuộc nghiệp vụ mới phát sinh; các hoạt động đặc thù, ...);

- Sự tồn tại của giao dịch với các bên liên quan trong các khoản mục (ví dụ: các nghiệp vụ bù trừ, quyết toán các hợp đồng khoán với các bộ phận, ...);

- Các khoản mục có sự biến động lớn, bất thường so với giai đoạn trước (ví dụ: nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh có các giao dịch mới, phức tạp hoặc mang tính chủ quan);

- Nhu cầu của các đối tượng sử dụng thông tin tài chính, kỳ vọng và mối quan tâm của các nhà quản lý và công chúng về một vấn đề nhất định (ví dụ: những vấn đề nổi cộm được Quốc hội và các cơ quan quản lý nhà nước quan tâm như nợ xấu, ...);

- Yêu cầu giám sát theo quy định của pháp luật trong một lĩnh vực cụ thể;

- Yêu cầu về việc công khai và minh bạch (ví dụ: yêu cầu công khai cụ thể về gian lận hoặc các thiệt hại khác);

- Những thông tin thuyết minh quan trọng liên quan tới hoạt động tín dụng, đầu tư … của ngân hàng.

đ) Sau khi xác định ban đầu các khoản  mục trọng yếu, KTVNN cần xem xét liệu các khoản mục không được xác định là trọng yếu, nếu xét tổng hợp, có thể trở thành trọng yếu hay không.

Ví dụ (tiếp theo ví dụ tại Ngân hàng XYZ): Tiếp tục xác định các khoản mục trọng yếu trên BCTCNH. Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH là 53.550  triệu đồng và mức trọng yếu khoản mục thuế và các khoản nộp NSNN là 100 triệu đồng (xem chi tiết Bảng 3 và Bảng 6).

Bảng 6. Xác định các khoản mục trọng yếu

4. Xác định mức trọng yếu thực hiện

a) Xác định mức trọng yếu thực hiện dựa trên mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH và tỷ lệ % tương ứng trong chính sách xác định trọng yếu kiểm toán của KTNN theo quy định tại Chính sách trọng yếu (khoảng từ 50-75% so với mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH).

b) Việc xác định mức trọng yếu thực hiện không chỉ đơn thuần là một phép tính cơ học mà yêu cầu phải có những xét đoán chuyên môn. Việc xét đoán này phụ thuộc vào hiểu biết của KTVNN về đơn ngân hàng được kiểm toán, kết quả  đánh giá rủi ro, qui mô, bản chất của các sai sót đã phát hiện trong các cuộc kiểm toán, kiểm tra, thanh tra trước và khả năng lặp lại sai sót đó trong kỳ kiểm toán, mức độ sai sót dự kiến trong kỳ kiểm toán.

c) Việc chọn tỷ lệ áp dụng cho từng cuộc kiểm toán cụ thể tùy thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTVNN và phải được giải thích lý do trong kế hoạch kiểm toán. Thông qua quá trình tìm hiểu thông tin về ngân hàng và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, nếu KTVNN xác định rủi ro có sai sót trọng yếu của BCTCNH càng cao thì mức trọng yếu thực hiện càng nhỏ (tương ứng tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện trên mức trọng yếu tổng thể càng nhỏ) để phần chênh lệch giữa mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu thực hiện có thể bao quát được các sai sót không phát hiện được và các sai sót không điều chỉnh.

d) Mức trọng yếu thực hiện sẽ quyết định nội dung, giới hạn và phạm vi kiểm toán cần phải thực hiện như: phải kiểm tra khoản mục nào; số lượng mẫu chọn để kiểm toán ... (theo lý thuyết chọn mẫu: Khoảng cách mẫu = Mức trọng yếu thực hiện/R và số phần tử chọn mẫu kiểm toán trong từng khoản mục =Giá trị của khoản mục phải chọn mẫu/ Khoảng cách mẫu – Chi tiết tại Khoản 2 Điều 12).

đ) Đối với các khoản mục cần lưu ý: Mức trọng yếu thực hiện cũng cần được xác định tương ứng nhằm giảm thiểu khả năng sai sót không được điều chỉnh hoặc không được phát hiện trong khoản mục đó tới mức thấp có thể xác định được. Mức trọng yếu thực hiện đối với khoản mục cần lưu ý thường được xác định ở mức thấp trong khung tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện tại Chính sách xác định trọng yếu kiểm toán của KTNN (Theo Phụ lục số 04/HD-RRTY-NH).

Ví dụ (tiếp theo ví dụ tại ngân hàng XYZ): Giả sử qua khảo sát và thu thập thông tin tại Ngân hàng. KTVNN đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu đối với Ngân hàng XYZ là cao. Do đó, tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện được xác định là mức thấp nhất trong khung tỷ lệ 50% - 75%. Như vậy, mức trọng yếu thực hiện = 50% x 53.550 trđ = 26.775 trđ; khoản mục cần lưu ý “thực hiện nghĩa vụ với NSNN” = 50% x 100 triệu đồng = 50 triệu đồng (xem chi tiết tại Bảng 3 và Bảng 4).

5. Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể

a) Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể dựa trên mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH và tỷ lệ % tương ứng trong Chính sách xác định trọng yếu kiểm toán của KTNN theo quy định tại Khoản 4 Điều 6 của Hướng dẫn này (không quá 3% so với mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH).

Ví dụ (tiếp theo ví dụ tại Ngân hàng XYZ): Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể. Theo xét đoán chuyên môn, KTVNN xác định ngưỡng sai sót không đáng kể khi kiểm toán tại Ngân hàng XYZ là 0,1%. Với mức trọng yếu tổng thể được xác định tại ngân hàng là 53.550 trđ, ngưỡng sai sót không đáng kể được xác định bằng = 0,1% x 53.550 trđ = 53,55 trđ.

b) Đối với những khoản mục cần lưu ý, ngưỡng sai sót không đáng kể cũng dựa trên mức trọng yếu đã được xác định đối với khoản mục cần lưu ý nói trên.

Ví dụ (tiếp theo với ngân hàng XYZ): Đối với các khoản mục cần lưu ý “Thuế và các khoản nộp NSNN” có thể được xác định bằng = 0,1% x 100 triệu đồng = 0,1triệu đồng.

Điều 11.Thiết kế các thủ tục kiểm toán

1. Biện pháp xử lý tổng thể đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ BCTCNH

Việc thiết kế các biện pháp xử lý tổng thể đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở cấp độ BCTCNH được vận dụng theo hướng dẫn từ Đoạn 06 đến Đoạn 09 CMKTNN số 1330 - Biện pháp xử lý rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính, trong đó lưu ý các nội dung sau:

a) Nhấn mạnh về sự cần thiết phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp;

b) Bố trí các KTVNN có kinh nghiệm hoặc có kỹ năng chuyên môn phù hợp, hoặc sử dụng chuyên gia;

c) Tăng cường hoạt động giám sát;

d) Lựa chọn các thủ tục kiểm toán cần phải kết hợp với việc xem xét các yếu tố không thể dự đoán được. Các yếu tố không thể dự đoán được có thể bổ sung bằng các cách như:

- Thực hiện các thử nghiệm cơ bản đối với các khoản mục và các cơ sở dẫn liệu được đánh giá là không trọng yếu;

- Sử dụng các phương pháp chọn mẫu khác nhau;

- Thực hiện các thủ tục kiểm toán tại các địa điểm khác nhau hoặc tại các địa điểm không thông báo trước cho đơn vị được kiểm toán.

e) Nếu hệ thống kiểm soát không hiệu lực, KTVNN phải:

- Thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán;

- Thu thập thêm các bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm cơ bản;

- Mở rộng phạm vi kiểm toán.

g) Đối với thực hiện kiểm toán BCTCHN của ngân hàng cần thực hiện theo hướng dẫn từ Đoạn 14 đến Đoạn 27 CMKTNN số 1600 - Lưu ý khi kiểm toán BCTC tập đoàn.

2. Thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu

Việc thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu được vận dụng theo hướng dẫn từ Đoạn 12 đến Đoạn 51 CMKTNN số 1330 - Biện pháp xử lý rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính, trong đó lưu ý KTVNN phải dựa trên cơ sở đánh giá rủi ro ở cấp độ cơ sở dẫn liệu theo hướng dẫn từ Đoạn 29 đến Đoạn 30 CMKTNN số 1240-Trách nhiệm của KTVNN liên quan đến gian lận trong cuộc kiểm toán tài chínhkhi thiết kế các thủ tục kiểm toán và cần lưu ý:

a) Mức độ rủi ro được đánh giá là cao thì phải tăng số lượng bằng chứng, hoặc thu thập bằng chứng thích hợp hơn hoặc đáng tin cậy hơn bằng cách tập trung thu thập bằng chứng từ bên thứ ba, thuê chuyên gia, kiểm định, kiểm tra hiện trường ... hoặc thu thập bằng chứng chứng thực từ một số nguồn độc lập khác.

b) Nếu một rủi ro được đánh giá là thấp chỉ do đặc trưng riêng của nhóm giao dịch mà không xem xét đến các kiểm soát liên quan thì KTVNN có thể chỉ cần thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp (ví dụ: trường hợp KTVNN đánh giá các nhóm giao dịch tương đối đồng nhất, không phức tạp).

c) Nếu rủi ro được đánh giá là thấp do kiểm soát nội bộ hiệu quả và KTVNN dự định sẽ thiết kế các thử nghiệm cơ bản căn cứ vào hiệu quả kiểm soát, thì KTVNN sẽ thực hiện các thử nghiệm kiểm soát theo quy định (ví dụ: Trường hợp KTVNN đánh giá các nhóm giao dịch được xử lý thường xuyên và được đơn vị kiểm soát thông qua hệ thống công nghệ thông tin).

d) KTVNN phải mở rộng phạm vi các thủ tục kiểm toán nếu rủi ro có sai sót trọng yếu tăng lên. Đối với trường hợp xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận KTVNN phải tăng quy mô mẫu hoặc thực hiện các phân tích cơ bản ở mức độ chi tiết hơn.

2.1. Thử nghiệm kiểm soát

a) KTVNN phải thiết kế các thử nghiệm kiểm soát để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát có liên quan nếu:

- Khi đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, KTVNN kỳ vọng rằng các kiểm soát hoạt động hiệu quả và có ý định dựa vào tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản.

- Hoặc việc thực hiện các thử nghiệm cơ bản không thể cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp ở cấp độ cơ sở dẫn liệu.

b) Thiết kế thử nghiệm kiểm soát

- Các thử nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện đối với những kiểm soát mà KTVNN xác định rằng nó được thiết kế phù hợp để ngăn chặn hoặc phát hiện và sửa chữa một sai sót trọng yếu trong một cơ sở dẫn liệu.

Ví dụ: Việc phân loại nợ và trích lập dự phòng tại một chi nhánh ngân hàng đã được Ban quản lý rủi ro Hội sở chính rà soát kiểm tra hay chưa.

- Khi kiểm tra tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát của đơn vị được kiểm toán, KTVNN thường kết hợp kiểm tra tính hữu hiệu của các hoạt động kiểm soát với việc đánh giá quá trình thiết kế, xây dựng, ban hành và thực hiện các kiểm soát đó.

Ví dụ: Kiểm tra tính hữu hiệu của quy trình cho vay Khách hàng A, kết hợp với việc đánh giá việc thiết kế, xây dựng và tổ chức thực hiện các kiểm soát đó có phù hợp hay không.

- Để thu thập các bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát, KTVNN có thể thực hiện một số thủ tục như phỏng vấn, quan sát, kiểm tra, thực nghiệm nhằm thu thập bằng chứng xác định tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát của đơn vị được kiểm toán.

- KTVNN có thể thiết kế một thử nghiệm kiểm soát để thực hiện đồng thời với việc kiểm tra chi tiết cùng một giao dịch, gọi là “thử nghiệm kép”.

Ví dụ: KTVNN có thể thiết kế và đánh giá kết quả kiểm tra một hóa đơn nhằm xác định xem hóa đơn đó đã được phê duyệt hay chưa, đồng thời cung cấp bằng chứng kiểm toán chi tiết về giao dịch đó.

c) Nội dung, phạm vi và lịch trình thực hiện thử nghiệm kiểm soát

- Khi thiết kế các thử nghiệm kiểm soát, KTVNN cần kết hợp thủ tục phỏng vấn với các thủ tục kiểm toán khác như: thủ tục phỏng vấn kết hợp với kiểm tra hoặc thực hiện lại; thủ tục phỏng vấn kết hợp với quan sát; ... nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát (việc thực hiện các kiểm soát tại các thời điểm liên quan trong suốt thời kỳ được kiểm toán; tính nhất quán trong việc thực hiện các kiểm soát; người thực hiện và cách thức thực hiện các kiểm soát).

- Xác định mức độ phụ thuộc của các kiểm soát được thử nghiệm vào các kiểm soát khác; nếu có phụ thuộc, KTVNN cần cân nhắc việc thu thập bằng chứng kiểm toán để chứng minh tính hữu hiệu của các hoạt động kiểm soát khác này.

- Nội dung của một kiểm soát cụ thể sẽ ảnh hưởng đến loại thủ tục cần thực hiện để thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hoạt động hữu hiệu của kiểm soát đó. Nếu muốn chứng minh tính hữu hiệu của kiểm soát dưới hình thức văn bản thì KTVNN cần kiểm tra tài liệu của đơn vị được kiểm toán để thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu đó. Trong trường hợp không có tài liệu về hoạt động của một số yếu tố thuộc môi trường kiểm soát của đơn vị hoặc các hoạt động kiểm soát được xử lý bằng máy tính thì KTVNN có thể thu thập bằng chứng về tính hữu hiệu của các kiểm soát bằng cách phỏng vấn kết hợp với quan sát hoặc sử dụng các kỹ thuật kiểm toán với sự hỗ trợ của máy tính.

- KTVNN phải mở rộng phạm vi thử nghiệm đối với một kiểm soát khi cần thu thập bằng chứng kiểm toán thuyết phục hơn về tính hữu hiệu của kiểm soát đó. Khi xác định phạm vi của thử nghiệm kiểm soát, KTVNN cần xem xét các vấn đề sau:

+ Tần suất thực hiện kiểm soát của đơn vị trong suốt giai đoạn được kiểm toán;

+ Khoảng thời gian trong giai đoạn được kiểm toán mà KTVNN tin cậy vào tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát;

+ Tỷ lệ sai lệch dự kiến của một kiểm soát;

+ Tính thích hợp và độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán cần thu thập về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát ở cấp độ cơ sở dẫn liệu;

+ Phạm vi liên quan đến cơ sở dẫn liệu của bằng chứng kiểm toán cần thu thập được từ các thử nghiệm kiểm soát khác.

- Trong trường hợp đơn vị được kiểm toán sử dụng công nghệ thông tin để kiểm soát, thì KTVNN sẽ thực hiện các thử nghiệm sau:

+ Các thay đổi của chương trình chỉ được thực hiện khi có sự kiểm soát thích hợp đối với các thay đổi đó;

+ Phiên bản chính thức của chương trình được sử dụng để xử lý giao dịch;

+ Các kiểm soát chung khác có liên quan được thực hiện hiệu quả.

- Tùy vào mục đích kiểm toán, KTVNN phải thực hiện thử nghiệm kiểm soát cho một thời điểm cụ thể, hoặc cho cả giai đoạn để đưa ra cơ sở thích hợp cho sự tin cậy vào các kiểm soát đó.

- Khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, KTVNN cũng cần phải xác định tính thích hợp của các bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát đã có từ các cuộc kiểm toán trước và xác định thời gian tiến hành lại thử nghiệm kiểm soát thông qua việc xem xét những vấn đề sau:

+ Tính hữu hiệu của môi trường kiểm soát, việc giám sát các kiểm soát và quy trình quản trị rủi ro của đơn vị; tính hữu hiệu của các kiểm soát chung về công nghệ thông tin; tính hữu hiệu của kiểm soát và việc thực hiện kiểm soát đó của đơn vị;

+ Khi hoàn cảnh thay đổi thì các kiểm soát hiện tại có phù hợp hay không;

+ Rủi ro có sai sót trọng yếu và mức độ tin cậy vào các kiểm soát.

- Nếu dự định sử dụng bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát cụ thể đã thu thập được từ cuộc kiểm toán trước, KTVNN phải chứng minh rằng các bằng chứng đó vẫn còn giá trị bằng cách thu thập bằng chứng kiểm toán về việc phát sinh những thay đổi đáng kể trong các kiểm soát đó kể từ sau cuộc kiểm toán trước. KTVNN phải thu thập bằng chứng này bằng cách thực hiện phỏng vấn kết hợp với quan sát hoặc điều tra, để xác nhận sự hiểu biết về các kiểm soát cụ thể đó, đồng thời phải xem xét:

+ Nếu có những thay đổi ảnh hưởng đến sự phù hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập từ cuộc kiểm toán trước, KTVNN phải thực hiện thử nghiệm kiểm soát trong cuộc kiểm toán hiện tại;

+ Nếu không có thay đổi nào, cho dù không phải tiến hành thử nghiệm tất cả các kiểm soát, nhưng KTVNN vẫn cần thực hiện thử nghiệm đối với một số kiểm soát trong mỗi cuộc kiểm toán để tránh tình trạng dự định tin cậy hoàn toàn vào cuộc kiểm toán trước.

- Trong trường hợp rủi ro có sai sót trọng yếu càng cao, KTVNN có thể rút ngắn thời gian kiểm tra lại một kiểm soát, hoặc làm cho KTVNN quyết định không tin cậy vào bằng chứng kiểm toán thu thập được từ các cuộc kiểm toán trước, bao gồm:

+ Sự yếu kém của môi trường kiểm soát, công tác giám sát các kiểm soát và các kiểm soát chung về công nghệ thông tin của đơn vị;

+ Các kiểm soát liên quan có một yếu tố quan trọng được thực hiện thủ công;

+ Thay đổi nhân sự có ảnh hưởng đáng kể đến việc ứng dụng một kiểm soát;

+ Tình hình thay đổi dẫn đến sự cần thiết phải thay đổi về kiểm soát.

d) Thử nghiệm kiểm soát đối với rủi ro đáng kể

Nếu dự định tin cậy vào các kiểm soát đối với một rủi ro xác định là đáng kể, KTVNN phải thử nghiệm các kiểm soát để xử lý rủi ro đáng kể đó.

đ) Đánh giá tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát

- Khi đánh giá tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát liên quan, KTVNN phải đánh giá liệu các sai sót được phát hiện từ các thử nghiệm cơ bản cho thấy các kiểm soát hoạt động hiệu quả hay không hiệu quả. Tuy nhiên, nếu các thử nghiệm cơ bản không phát hiện ra sai sót thì không có nghĩa là các kiểm soát có liên quan đến cơ sở dẫn liệu được thử nghiệm là hiệu quả.

- Nếu phát hiện những sai lệch trong các kiểm soát mà dự định tin cậy vào, KTVNN phải thực hiện những cuộc phỏng vấn cụ thể để tìm hiểu về những vấn đề này cũng như những hậu quả tiềm tàng và phải xác định:

+ Các thử nghiệm kiểm soát đã thực hiện có cung cấp cơ sở thích hợp để KTVNN tin cậy vào các kiểm soát đó hay không;

+ Có cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung hay không;

+ Hoặc các rủi ro có khả năng xảy ra sai sót có cần được xử lý bằng cách áp dụng các thử nghiệm cơ bản hay không.

2.2. Thử nghiệm cơ bản

a) Đối với từng khoản mục trọng yếu, KTVNN luôn phải thiết kế và thực hiện các thử nghiệm cơ bản không phụ thuộc vào kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, vì:

- Việc đánh giá rủi ro của KTVNN là mang tính xét đoán chuyên môn, do đó KTVNN có thể không phát hiện ra tất cả các rủi ro có sai sót trọng yếu.

- Có những hạn chế tiềm tàng trong hệ thống kiểm soát nội bộ, bao gồm cả việc lãnh đạo đơn vị được kiểm toán khống chế hoạt động kiểm soát.

 b) Trong trường hợp không xác định được bất kỳ kiểm soát hữu hiệu nào liên quan đến cơ sở dẫn liệu, hoặc do thử nghiệm kiểm soát không hiệu quả, KTVNN phải thiết kế và thực hiện các thử nghiệm cơ bản.

Ví dụ (tiếp theo ví dụ tại Ngân hàng XYZ): Kiểm toán chi phí huy động vốn tại chi nhánh A1 của Ngân hàng. Do mới thành lập nên Chi nhánh chưa có bộ phận kiểm toán nội bộ. Do vậy KTVNN cần phải thiết kế và thực hiện các thử nghiệm cơ bản khi kiểm toán khoản mục này.

c) Nội dung và phạm vi thử nghiệm cơ bản

- Các thử nghiệm cơ bản bao gồm thủ tục phân tích cơ bản và kiểm tra chi tiết (kiểm tra, đối chiếu; xác nhận từ bên ngoài; tính toán lại; điều tra; thuê chuyên gia, tư vấn; ...). KTVNN cần phải xác định nội dung và phạm vi thử nghiệm cơ bản cho phù hợp với tình hình kiểm toán cụ thể. Tùy từng trường hợp, KTVNN có thể chỉ thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản, hoặc chỉ thực hiện kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp thực hiện cả thủ tục phân tích cơ bản và kiểm tra chi tiết để xử lý rủi ro đã được đánh giá.

- Thủ tục phân tích cơ bản thường được áp dụng cho số lượng lớn các giao dịch có thể dự đoán theo thời gian. Các yêu cầu và hướng dẫn cụ thể về việc áp dụng thủ tục phân tích trong việc kiểm toán được quy định tại CMKTNN 1520 - Thủ tục phân tích trong kiểm toán tài chính. Trong đó lưu ý:

+ So sánh và phân tích để đánh giá sự phù hợp, mức độ chính xác, mức độ tin cậy của các thông tin tài chính của đơn vị với các thông tin có thể so sánh được: so sánh chi phí đầu tư với dự toán, giữa các dự án tương tự trên cùng địa bàn, cùng lĩnh vực, …

+ Xem xét, đánh giá sự phù hợp của các mối quan hệ giữa các yếu tố của thông tin tài chính được kỳ vọng theo một chiều hướng có thể dự đoán được của đơn vị được kiểm toán, giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài chính của đơn vị được kiểm toán.

Ví dụ: chi phí lương tăng, trong khi số lao động lại giảm; thu nhập từ lãi tăng, nhưng dư nợ cho vay bình quân lại giảm;…

+ KTVNN có thể sử dụng nhiều kỹ thuật khác nhau để thực hiện các thủ tục phân tích như: phân tích tỷ suất, phân tích xu hướng, phân tích cơ cấu, …

- Khi thiết kế kiểm tra chi tiết, KTVNN phải xem xét bản chất của rủi ro và cơ sở dẫn liệu (ví dụ: khi kiểm tra chi tiết liên quan đến cơ sở dẫn liệu “tính phát sinh” của một khoản mục chi phí của một ngân hàng, KTVNN phải thiết kế kiểm tra chi tiết để lựa chọn số liệu từ các khoản mục đã có trong BCTCNH và thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Khi kiểm tra chi tiết liên quan đến cơ sở dẫn liệu “tính đầy đủ” của các khoản  thu nhập, KTVNN cần lựa chọn số liệu từ những khoản mục sẽ phải có trong BCTCNH và kiểm tra xem các khoản mục đó đã được trình bày trong BCTCNH hay chưa).

- Khi xác định phạm vi kiểm tra chi tiết, KTVNN thường xem xét việc lựa chọn quy mô mẫu, xác định phương pháp hiệu quả để lựa chọn các phần tử kiểm tra nhằm đạt được mục đích của thủ tục kiểm toán. Các yêu cầu và hướng dẫn về chọn mẫu kiểm toán thực hiện theo quy định tại Điều 12 Hướng dẫn này.

d) Thử nghiệm cơ bản liên quan đến quy trình khóa sổ kế toán lập BCTCNH

- Các thủ tục kiểm toán liên quan đến quy trình khóa sổ kế toán lập BCTCNH:

+ Đối chiếu số liệu trên BCTCNH với số liệu trên sổ kế toán;

+ Kiểm tra các bút toán trọng yếu và các điều chỉnh khác được thực hiện trong quá trình lập và trình bày BCTCNH;

+ Đối chiếu với những hồ sơ tài liệu khẳng định tính hiện hữu của tài sản tại thời điểm khóa sổ (kiểm kê, xác nhận, …)

+ Việc tổng hợp, tính toán và cộng dồn để đảm bảo yêu cầu đầy đủ và thích hợp của thông tin BCTCNH.

- Nội dung, phạm vi kiểm tra các bút toán và điều chỉnh khác của KTVNN phụ thuộc vào tính chất, mức độ phức tạp của quy trình lập BCTCNH của đơn vị và các rủi ro có sai sót trọng yếu liên quan.

đ) Thử nghiệm cơ bản đối với các rủi ro đáng kể: Nếu KTVNN đã xác định rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu là rủi ro đáng kể thì KTVNN phải thực hiện các thử nghiệm cơ bản để xử lý rủi ro này.

e) Thực hiện thủ tục xác nhận từ bên ngoài: Đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đáng kể do gian lận hoặc nhầm lẫn, KTVNN có thể thu thập bằng chứng kiểm toán dưới hình thức xác nhận từ bên ngoài liên quan có độ tin cậy cao để xử lý các rủi ro đó.

Điều 12. Vận dụng kết quả xác định trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán trong lấy mẫu kiểm toán

1. Khi thiết kế các thủ tục kiểm toán, KTVNN phải xác định phương pháp thích hợp để lựa chọn các phần tử kiểm tra dựa trên cơ sở đánh giá rủi ro kiểm toán và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Để có thể chọn phần tử kiểm tra phục vụ cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán, KTVNN có thể lựa chọn sử dụng hai phương pháp sau:

a) Chọn tất cả các phần tử (kiểm tra 100%): Thường không áp dụng đối với thử nghiệm kiểm soát nhưng thường được áp dụng đối với kiểm tra chi tiết. Kiểm tra 100% có thể thích hợp khi: tổng thể được cấu thành từ một số ít các phần tử có giá trị lớn; có rủi ro đáng kể mà các phương pháp khác không cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.

b) Lấy mẫu kiểm toán

- Lấy mẫu thống kê: Các phần tử được lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu; sử dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá kết quả mẫu, bao gồm cả việc định lượng rủi ro lấy mẫu. Cụ thể:

+ Lựa chọn ngẫu nhiên: Là việc lựa chọn các phần tử mẫu một cách ngẫu nhiên (ví dụ sử dụng một số chương trình chọn số ngẫu nhiên, chẳng hạn các bảng số ngẫu nhiên);

+ Lựa chọn theo hệ thống: Là việc lựa chọn một cách có hệ thống, trong đó số lượng đơn vị lấy mẫu trong tổng thể được chia cho cỡ mẫu để xác định khoảng cách lấy mẫu. Khi sử dụng phương pháp chọn mẫu theo hệ thống, kiểm toán viên nhà nước xác định rằng các đơn vị lấy mẫu trong tổng thể không được sắp xếp sao cho khoảng cách lấy mẫu trùng hợp với một kiểu sắp xếp nhất định trong tổng thể;

+ Lựa chọn bất kỳ: Là việc chọn mẫu không theo một trật tự nào nhưng phải tránh bất kỳ sự thiên lệch hoặc định kiến chủ quan nào và do đó đảm bảo rằng tất cả các phần tử trong tổng thể đều có cơ hội được lựa chọn. Lựa chọn bất kỳ không phải là phương pháp thích hợp khi lấy mẫu thống kê.

- Lấy mẫu phi thống kê: KTVNN có thể quyết định lựa chọn một số phần tử đặc biệt do các phần tử này có nghi ngờ (biến động bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn,...); phân nhóm theo giá trị để có thể quyết định kiểm tra tất cả các phần tử có giá trị được ghi nhận cao hơn một giá trị nhất định nhằm xác minh một phần lớn trong tổng giá trị của một khoản mục. Cụ thể:

+ Lựa chọn theo giá trị: Là phương pháp lựa chọn dựa vào giá trị của phần tử, theo đó các phần tử có tiêu chí giá trị lớn hơn có cơ hội được lựa chọn cao hơn. Chỉ tiêu giá trị có thể là đơn vị tiền hoặc đơn vị hiện vật;

+ Lựa chọn theo khối: Là việc lựa chọn một hay nhiều khối phần tử liên tiếp nhau trong một tổng thể. Trong một số trường hợp, kiểm tra một khối các phần tử cũng là một thủ tục kiểm toán thích hợp, nhưng phương pháp này thường không được sử dụng để lựa chọn các phần tử của mẫu khi kiểm toán viên nhà nước dự tính đưa ra kết luận về toàn bộ tổng thể dựa trên mẫu.

2. Lấy mẫu trong quá trình thực hiện thử nghiệm cơ bản bao gồm các bước:

KTVNN phải xác định rõ ngay từ giai đoạn lập kế hoạch cách lựa chọn các phần tử thử nghiệm để thu thập bằng chứng kiểm toán khi tiến hành thử nghiệm cơ bản đối với từng khoản mục trọng yếu trên BCTCNH.

a) Bước 1: Xác định tổng thể mẫu chọn

Trên cơ sở xác định các khoản mục trọng yếu đã xác định, KTVNN cần phân loại các khoản mục trọng yếu thành hai loại để xác định tổng thể chọn mẫu phù hợp:

- Loại 1. Khoản mục có rủi ro kê khai cao hơn so với thực tế: Tổng thể chọn mẫu phù hợp là tổng thể đã ghi nhận trên BCTCNH.

Ví dụ: Chi phí lương có thể được chi cao hơn so với thực tế; chi phí dự phòng rủi ro tín dụng được xác định cao hơn so với thực tế.

- Loại 2. Khoản mục có rủi ro bị kê khai thấp hơn so với thực tế: Tổng thể chọn mẫu phù hợp không chỉ bao gồm tổng thể đã ghi nhận trên BCTCNH, mà còn phản ánh ở các tổng thể khác nhằm tìm ra những khoản mục chưa được ghi sổ.

Ví dụ: Chi phí dự phòng thấp hơn so với thực tế phân loại nợ cần phải trích lập dự phòng, …

b) Bước 2: Lựa chọn các phần tử đặc biệt để kiểm toán

Để nâng cao hiệu quả và giảm thiểu rủi ro, KTVNN cần lựa chọn các nội dung, giao dịch nghi ngờ, bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn (đã được phát hiện từ các cuộc kiểm toán tương tự,..) để kiểm tra.

Ví dụ: việc phân loại nợ không đúng và trích lập dự phòng thấp hơn so với thực tế (theo phát hiện từ nhiều cuộc kiểm toán trước đây); giao dịch thuê nhà đất với giá cao bất thường, chi lương cho lao động hợp đồng cao bất thường,…

c) Bước 3: Chọn các phần tử cao hơn một giá trị nhất định để kiểm toán 100%

- KTVNN thực hiện kiểm toán toàn bộ những nội dung, giao dịch có giá trị lớn hơn một giá trị nhất định (gọi là giá trị lấy mẫu) để kiểm toán 100%. Mức giá trị lấy mẫu này có thể được xác định cao hơn hoặc bằng khoảng cách mẫu.

- Xác định khoảng cách mẫu: Khoảng cách mẫu = Mức trọng yếu thực hiện/ R

Trong đó: R (Hệ số rủi ro) được xác định dựa trên mức độ đảm bảo cần thiết từ mẫu, bao gồm 3 mức độ (cao, trung bình, thấp). R áp dụng tỷ lệ với đánh giá rủi ro: Nếu đánh giá rủi ro cao thì áp dụng R ở mức cao và ngược lại nếu đánh giá rủi ro thấp thì áp dụng R ở mức thấp. Tỷ lệ này phụ thuộc vào kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu đối với khoản mục được kiểm toán (tính trong khung từ 0,5 đến 3 theo Bảng 7 của hướng dẫn này), cụ thể:

Bảng 7. Xác định hệ số rủi ro theo mức đảm bảo

Mức độ đảm bảo phụ thuộc các yếu tố sau: Đánh giá của KTVNN về rủi ro xảy ra sai sót; đánh giá của KTVNN về tính hiệu quả của kiểm soát nội bộ; độ đảm bảo (nếu có) thu thập được từ kết quả kiểm tra các khoản mục liên quan khác (chi tiếtPhụ lục số 06/HD-RRTY-NH).

Ví dụ (tiếp ví dụ trên đối với ngân hàng XYZ): Giả sử kiểm toán khoản mục Chi phí dự phòng rủi ro tín dụng giá trị là 2.960.984 trđ (Bảng 6) đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu được xác định ở mức cao (do đánh giá khoản mục phức tạp có rủi ro tiềm tàng cao, chưa thực hiện thử nghiệm kiểm soát nên chưa có bằng chứng chứng minh khoản mục không có sai sót trọng yếu). Trong trường hợp này (mức độ đảm bảo tiềm tàng và kiểm soát xác định mức thấp nên mức độ đảm bảo phát hiện xác định ở mức cao nhất R =3) và khi đó: Giá trị lấy mẫu (khoảng cách mẫu= mức trọng yếu thực hiện/R) = 26.775 trđ/3 = 8.925 trđ. Khi đó, các phần tử có giá trị từ 8.925 trđ trở lên sẽ được chọn mẫu kiểm toán 100%.

d) Bước 4: Lấy mẫu kiểm toán với những phần tử thấp hơn giá trị đã lựa chọn kiểm toán 100%

- Xác định kích cỡ mẫu trong tổng thể còn lại được xác định bằng đối với các khoản mục có rủi ro kê khai cao hơn so với thực tế (Loại 1):

              (Giá trị Tổng thể - Giá trị kiểm toán 100% - Giá trị phần tử đặc biệt)

       K = ------------------------------------------------------------------------------------------

                                                  Khoảng cách mẫu

Lưu ý: Cách xác định mẫu như trên chỉ mang tính chất trợ giúp KTVNN xác định cỡ mẫu tối thiểu bước đầu. Việc xác định bổ sung cỡ mẫu để kiểm tra hoàn toàn tùy thuộc vào xét đoán của KTVNN, lựa chọn của Đoàn kiểm toán.

Ví dụ (tiếp ví dụ trên đối với ngân hàng XYZ): Chỉ tiêu góp vốn đầu tư dài hạn là trọng yếu với giá trị 4.238.080 trđ, giả sử tổng giá trị các phần tử lớn hơn khoảng cách mẫu chọn 8.925 trđ được chọn mẫu kiểm toán 100% là 2.600.000 trđ, không có các phần tử đặc biệt, giá trị các phần tử còn lại là 1.638.080 trđ (4.238.080 – 2.600.000 = 1.638.080 trđ) và khi đó cách xác định số lượng các phần tử còn lại phải chọn mẫu theo 3 mức đánh giá rủi ro (cao, thấp, trung bình) như sau: 

Lưu ý: Cách xác định mẫu như trên chỉ mang tính chất trợ giúp KTVNN xác định có mẫu tối thiểu ban đầu. Việc xác định bổ sung cỡ mẫu để kiểm tra tùy thuộc vào xét đoán của KTVNN, lựa chọn của đoàn kiểm toán để hạ thấp mức độ rủi ro kiểm toán, các thủ tục này thực hiện theo trình tự quy định tại Quy chế tổ chức và hoạt động đoàn kiểm toán. Trường hợp cỡ mẫu quá thấp hoặc quá cao thì báo cáo Lãnh đạo KTNN xem xét, quyết định.

- Đối với các khoản mục có rủi ro kê khai thấp hơn so với thực tế (loại 2): Xác định kích cỡ mẫu trong tổng thể hoàn toàn dựa trên xét đoán của KTVNN qua việc xác định các tổng thể phù hợp với mục tiêu kiểm toán.

Ví dụ: Để kiểm tra tính đầy đủ của các khoản thuế GTGT đã nộp NSNN, KTVNN không chỉ kiểm tra các khoản thuế GTGT đã thực hiện ghi sổ, mà còn phải kiểm tra các chứng từ hóa đơn có liên quan đến phải nộp NSNN, ...

3. Một số lưu ý

a) Khi lấy mẫu trong thử nghiệm cơ bản, cần lưu ý những điểm sau: đặc điểm của tổng thể; mối quan hệ giữa mẫu với mục tiêu kiểm toán liên quan (cơ sở dẫn liệu của khoản mục); mức trọng yếu và số lượng khoản mục trong tổng thể; rủi ro tiềm tàng về các sai sót có thể xảy ra; tính phù hợp và tin cậy của các bằng chứng thu thập được thông qua các thủ tục không liên quan đến lấy mẫu như: phân tích, soát xét, các phần tử kiểm toán 100%, các khoản mục đặc biệt (quan trọng hoặc bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn) và sự đảm bảo từ kết quả kiểm tra các khoản mục liên quan khác; thời gian, nhân sự và chi phí liên quan.

b) Để tăng tính hiệu quả của công việc kiểm toán, KTVNN có thể phân chia tổng thể thành nhiều tổ nhỏ theo các tiêu thức:

- Theo giá trị: Đây là cách phân nhóm phổ biến nhất, dựa trên việc chia tổng thể thành các nhóm theo giá trị (các khoản mục có giá trị lớn hơn một số tiền nhất định; các khoản mục thấp hơn số tiền đã thiết lập).

- Theo bản chất của phần tử: Dựa trê n nội dung của nghiệp vụ (khoản mục xây dựng; khoản mục thiết bị; khoản mục chi phí khác; ...).

- Theo bản chất của thủ tục kiểm tra sẽ thực hiện (các khoản mục phải tính toán lại; khoản mục phải kiểm kê;...).

Các phương pháp phân nhóm nêu trên có thể được sử dụng riêng rẽ hoặc kết hợp (thực hiện phân nhóm theo bản chất của phần tử, sau đó theo giá trị của phần tử;... - chi tiết Phụ lục số 07/HD-RRTY-NH).

c) Trường hợp chỉ kiểm toán tại một đơn vị và có đủ thông tin về các phần tử chọn mẫu, thì kế hoạch kiểm toán tổng quát xác định quy mô mẫu cho từng khoản mục trọng yếu theo Phụ lục số 07/HD-RRTY-NH. Trường hợp kiểm toán tại nhiều đơn vị và chưa có đủ thông tin về các phần tử chọn mẫu thì trong Kế hoạch kiểm toán tổng quát cần ghi rõ nguyên tắc chọn mẫu cho từng khoản mục trọng yếu gồm: Chọn kiểm tra chi tiết 100% các phần tử lớn hơn khoảng cách mẫu (xác định bằng cách (=) Mức trọng yếu thực hiện/R, trong đó R là hệ số rủi ro xác định theo Bảng 7); Chọn các phần tử đặc biệt (theo xét đoán của KTVNN là hay có sai sót); Chọn một số mẫu trong số phần tử còn lại để kiểm tra thử nghiệm (số mẫu = số phần tử còn lại/khoảng cách mẫu). Việc xác định quy mô mẫu chọn cho từng khoản mục cụ thể tại các đơn vị được kiểm toán chi tiết thể hiện tại Kế hoạch kiểm toán chi tiết của Tổ kiểm toán theo Phụ lục số 07/HD-RRTY-NH trình tự, thủ tục thực hiện theo quy định của KTNN về Hồ sơ mẫu biểu kiểm toán.

Chương IV

VẬN DỤNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG GIAI ĐOẠN THỰC HIỆN KIỂM TOÁN

Điều 13. Nội dung và trình tự kiểm toán

Thực hiện theo các nội dung và trình tự quy định tại Quy trình kiểm toán các tổ chức tài chính, ngân hàng.

Điều 14. Thực hiện các thủ tục kiểm toán và thu thập bằng chứng kiểm toán

1. Thực hiện các thủ tục kiểm toán

a) KTVNN thực hiện các thủ tục đã được xác định tại kế hoạch kiểm toán để xử lý rủi ro kiểm toán theo quy định tại Điều 11 Hướng dẫn này.

b) Khi có các tình huống phát sinh hoặc có thêm thông tin mới trong quá trình kiểm toán làm thay đổi đánh giá của KTVNN về rủi ro có sai sót trọng yếu, KTVNN có thể thực hiện những thay đổi đối với nội dung, lịch trình, thời gian và phạm vi các thủ tục kiểm toán (các thủ tục thực hiện theo Quy chế tổ chức và hoạt động của Đoàn kiểm toán nhà nước).

- Nếu rủi ro có sai sót trọng yếu tăng lên, KTVNN phải mở rộng phạm vi các thủ tục kiểm toán, nghĩa là tăng số lượng thủ tục kiểm toán, tăng quy mô mẫu hoặc tăng số lần quan sát các thủ tục kiểm soát. Trường hợp xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận, KTVNN phải tăng quy mô mẫu hoặc thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản ở mức độ chi tiết hơn; thực hiện thủ tục xác nhận từ bên ngoài, thuê chuyên gia (trong trường hợp cần thiết); phỏng vấn hoặc sử dụng sự hỗ trợ của phần mềm máy tính; …

- Việc mở rộng phạm vi thủ tục kiểm toán chỉ có hiệu quả khi thủ tục kiểm toán phù hợp với những rủi ro được xác định trong từng trường hợp cụ thể.

Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên với ngân hàng XYZ): Khi KTVNN chọn mẫu kiểm tra hồ sơ tín dụng với giá trị dư nợ 8.925 trđ trở lên, KTVNN thấy có dấu hiệu gian lận về tính hợp pháp của chứng từ chứng minh mục đích sử dụng vốn vay. Trong trường hợp này, việc mở rộng phạm vi thủ tục kiểm tra hồ sơ sẽ không có hiệu quả bằng việc mở rộng phương pháp xác minh, đối chiếu thông tin với khách hàng và các đối tượng khác có liên quan, …

2. Thu thập bằng chứng kiểm toán

a) KTVNN áp dụng các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán theo hướng dẫn từ Đoạn 20 đến Đoạn 30 CMKTNN số 1500 - Bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính, CMKTNN 1505 - Xác nhận từ bên ngoài đối với cuộc kiểm toán tài chính, CMKTNN 1520 - Thủ tục phân tích trong kiểm toán tài chính, bao gồm: Quan sát; kiểm tra, đối chiếu; xác nhận từ bên ngoài; tính toán lại; điều tra; phỏng vấn; thủ tục phân tích; thực hiện lại.

b) KTVNN phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về việc số dư đầu kỳ có chứa đựng sai sót gây ảnh hưởng trọng yếu đến BCTCNH kỳ hiện tại theo quy định từ Đoạn 06 đến Đoạn 12 CMKTNN 1510 - Kiểm toán số dư đầu kỳ trong kiểm toán tài chính.

c) Chọn mẫu kiểm toán theo hướng dẫn tại Điều 12 của hướng dẫn này và từ Đoạn 15 đến Đoạn 17 CMKTNN 1530 - Lấy mẫu kiểm toán trong kiểm toán tài chính. Việc chọn mẫu thực tế được thể hiện trong hồ sơ kiểm toán tại Phần II, Phụ lục số 07/HD-RRTY-NH.

d) Kiểm toán các ước tính kế toán theo hướng dẫn từ Đoạn 48 đến Đoạn 83 CMKTNN 1540 - Kiểm toán các ước tính kế toán trong kiểm toán tài chính.

đ) Thu thập bằng chứng kiểm toán, xử lý thích hợp đối với những sự việc phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kết toán theo quy định từ Đoạn 5 đến Đoạn 10 CMKTNN 1560 - Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán.

e) Khi thực hiện kiểm toán BCTCHN của ngân hàng cần thực hiện theo hướng dẫn CMKTNN số 1600 - Lưu ý khi kiểm toán báo cáo tài chính tập đoàn.

g) Ngoài ra, KTVNN còn sử dụng các phương pháp đặc thù như: Sử dụng kết quả chuyên gia theo CMKTNN 1620 - Sử dụng công việc của chuyên gia trong kiểm toán tài chính; sử dụng kết quả công việc của Kiểm toán viên nội bộ theo CMKTNN 1610 - Sử dụng công việc của kiểm toán viên nội bộ; sử dụng cộng tác viên để kiểm định chất lượng thiết bị, máy móc mua sắm; thẩm định giá cả và xuất xứ máy móc, thiết bị; giám định tài liệu chứng từ, ... KTVNN cần cân nhắc hiệu quả của việc sử dụng các phương pháp đặc thù so với chi phí bỏ ra.

3. Duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp

KTVNN phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toán, phải nhận thức được khả năng có thể tồn tại sai sót trọng yếu do gian lận.  Trong quá trình thực hiện kiểm toán cần lưu ý:

a) Nếu có các dấu hiệu làm cho KTVNN tin rằng một tài liệu có thể là không xác thực hoặc đã bị sửa đổi mà không được thông báo thì KTVNN phải tiến hành kiểm tra thêm bằng các thủ tục như: xác nhận trực tiếp với bên thứ ba; sử dụng chuyên gia để đánh giá tính xác thực của tài liệu đó; kiểm tra, xác minh tài liệu đó từ các nguồn thông tin khác.

b) Nếu các giải trình của đơn vị được kiểm toán là không nhất quán, thì KTVNN cần xem xét tiến hành kiểm tra về các điểm không nhất quán đó.

Điều 15. Rà soát lại kết quả đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong quá trình kiểm toán

1. Rà soát lại kết quả đánh giá rủi ro

a) Trước khi đưa ra kết luận kiểm toán, căn cứ vào các thủ tục kiểm toán đã thực hiện và bằng chứng kiểm toán thu thập được, KTVNN phải xem xét sự phù hợp của việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu và thực hiện các công việc tiếp theo tại Điểm b, c, d Khoản 1 Điều này.

b) Khi thực hiện các thủ tục kiểm toán theo kế hoạch kiểm toán đã được phê duyệt, nếu thông tin mà KTVNN thu thập được có sự khác biệt đáng kể so với thông tin được sử dụng làm cơ sở cho việc đánh giá rủi ro khi lập kế hoạch thì KTVNN có thể phải thay đổi nội dung, lịch trình hoặc phạm vi các thủ tục kiểm toán đã xác định, cụ thể như:

- Mức độ sai sót mà KTVNN phát hiện khi thực hiện thử nghiệm cơ bản có thể làm thay đổi xét đoán chuyên môn của KTVNN về đánh giá rủi ro và có thể cho thấy khiếm khuyết nghiêm trọng trong kiểm soát nội bộ.

Ví dụ (tiếp theo với ngân hàng XYZ): Tại kế hoạch kiểm toán tổng quát có đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức thấp do đơn vị được kiểm toán có bộ máy kiểm soát nội bộ phù hợp với tổ chức, hoạt động, quy mô và đặc điểm sản xuất kinh doanh tại từng đơn vị; quy trình kiểm soát nội bộ được thiết lập và hoạt động đầy đủ, có hiệu lực. Tuy nhiên, khi thực hiện kiểm tra hồ sơ, tài liệu để đánh giá quy trình hoạt động cho vay, KTVNN thấy đơn vị thực hiện chưa đúng và đủ các thủ tục cần thiết như phải thu thập đầy đủ chứng từ chứng minh mục đích sử dụng vốn, giấy tờ pháp lý liên quan đến dự án, tỷ lệ vốn tự có cần thiết tham gia vào dự án của phương án vay vốn …

- KTVNN nhận thấy sự thiếu nhất quán trong sổ kế toán, BCTCNH và các thuyết minh kèm theo; những bằng chứng mâu thuẫn hoặc bị bỏ sót.

Ví dụ (tiếp theo với ngân hàng XYZ): Sổ kế toán chi tiết công nợ phải thu, phải trả của ngân hàng không phản ánh đầy đủ, rõ ràng các đối tượng phải thu, phải trả…

- Các thủ tục phân tích được thực hiện trong giai đoạn soát xét tổng thể của cuộc kiểm toán cho thấy rủi ro có sai sót trọng yếu chưa được phát hiện trước đó.

c) Khi các bằng chứng kiểm toán thu thập được từ việc thực hiện thủ tục kiểm toán tiếp theo hoặc các thông tin mới thu thập được không nhất quán với những bằng chứng kiểm toán ban đầu đã đánh giá rủi ro, KTVNN phải: xem xét lại các rủi ro đã được đánh giá lại đối với tất cả hoặc một số khoản mục chi phí, hoặc thông tin thuyết minh trên BCTCNH và những cơ sở dẫn liệu có liên quan; đánh giá lại các thủ tục kiểm toán đã lập kế hoạch và sửa đổi các thủ tục kiểm toán cho phù hợp với kết quả rà soát, đánh giá lại rủi ro.

d) KTVNN không được cho rằng gian lận hoặc nhầm lẫn chỉ là cá biệt khi chưa xem xét đầy đủ và cần cân nhắc xem việc phát hiện ra sai sót sẽ ảnh hưởng như thế nào đến các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá để xác định sự phù hợp của việc đánh giá.

đ) KTVNN phải đưa ra kết luận về tính đầy đủ, thích hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập. Khi đưa ra ý kiến kiểm toán, KTVNN phải xem xét tất cả bằng chứng kiểm toán liên quan, bất kể bằng chứng này chứng thực là đúng hay mâu thuẫn với các cơ sở dẫn liệu của BCTCNH.

e) Nếu chưa thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến một cơ sở dẫn liệu trọng yếu của BCTCNH, KTVNN phải thu thập thêm bằng chứng kiểm toán. Nếu không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp, KTVNN phải đưa ra ý kiến kiểm toán ngoại trừ hoặc từ chối đưa ra ý kiến về BCTCNH.

2. Sửa đổi trọng yếu trong quá trình kiểm toán

a) Trong quá trình thực hiện các thủ tục kiểm toán, khi có các tình huống phát sinh, có thêm thông tin mới hay việc thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán làm thay đổi hiểu biết của KTVNN về đơn vị được kiểm toán thì mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH và mức trọng yếu đối với các khoản mục cần lưu ý có thể cần phải được sửa đổi.

Ví dụ (tiếp theo với ngân hàng XYZ): Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTVNN đánh giá rủi ro đối với hoạt động huy động vốn ở mức độ trung bình. Tuy nhiên, khi thực hiện kiểm tra các hợp đồng tiền gửi của khách hàng, KTVNN phát hiện ra nhiều hợp đồng cùng một thời điểm có mức lãi suất huy động khác nhau kèm theo các khoản chi phí khác phát sinh làm tăng rủi ro kiểm toán đối với hoạt động này. Trong trường hợp này, KTVNN cần xem xét, sửa đổi lại mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH và mức trọng yếu đối với nhóm giao dịch huy động vốn.

b) Nếu mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH và đối với các khoản mục cần lưu ý được sửa đổi ở mức thấp hơn mức trọng yếu đã xác định trước đó, thì KTVNN phải xem xét việc sửa đổi lại mức trọng yếu thực hiện, nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán cho phù hợp (Đoàn kiểm toán phải có tờ trình Lãnh đạo KTNN điều chỉnh KHKT tổng quát và chỉ được thực hiện sau khi được Lãnh đạo KTNN phê duyệt).

Ví dụ (tiếp theo với ngân hàng XYZ): Giả sử trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTVNN cho rằng hệ thống kiểm soát nội bộ của ngân hàng là yếu kém nên đánh giá rủi ro ở mức cao, lựa chọn mức trọng yếu đối với chỉ tiêu chi phí rủi ro tín dụng ở mức thấp, lựa chọn mức độ đảm bảo cơ bản ở mức cao (R=3). Tuy nhiên, trong quá trình kiểm toán, KTVNN nhận thấy hiệu quả hoạt động của Hệ thống kiểm soát nội bộ của ngân hàng là hiệu quả và xác định lại rủi ro ở mức thấp nên có thể sửa đổi mức trọng yếu thực hiện ở mức cao hơn và độ đảm bảo cơ bản thấp hơn (R=1,5) và khi đó giảm số lượng các phần tử còn lại phải chọn mẫu kiểm toán.

Điều 16. Vận dụng trọng yếu kiểm toán trong đánh giá sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán

Việc thực hiện đánh giá sai sót phát hiện thực hiện theo hướng dẫn tại CMKTNN số 1450 - Đánh giá sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán. Trong đó, lưu ý các nội dung sau:

1. Xem xét các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán

a) KTVNN phải xác định sự cần thiết của việc sửa đổi kế hoạch kiểm toán thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung để xác định liệu có còn sai sót khác hay không nếu:

-  Bản chất của các sai sót đã được phát hiện và tình huống phát sinh các sai sót đó cho thấy có thể tồn tại các sai sót khác mà khi tổng hợp lại có thể là trọng yếu.

- Tổng hợp các sai sót đã được phát hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán gần đạt tới mức trọng yếu thực hiện đã xác định.

b) Sai sót có thể không xảy ra một cách độc lập mà có thể có những sai sót cùng tồn tại hoặc một sai sót dẫn đến sai sót khác.

c) Nếu tổng hợp các sai sót phát hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán gần đạt mức trọng yếu thực hiện đã xác định, thì có thể có rủi ro cao hơn mức độ chấp nhận được do ảnh hưởng của các sai sót không được phát hiện khi cộng gộp vào với các sai sót đã phát hiện có thể vượt mức trọng yếu. Các sai sót không được phát hiện có thể tồn tại do rủi ro lấy mẫu và rủi ro ngoài lấy mẫu.

Ví dụ (tiếp theo với ngân hàng XYZ): Giả sử tổng hợp các sai sót đã được phát hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán là 26.000triệu đồng gần bằng mức trọng yếu thực hiện là 26.775triệu đồng. KTVNN cần cân nhắc sự điều chỉnh kế hoạch kiểm toán vì có thể tồn tại các sai sót khác, chưa được phát hiện nằm ngoài mẫu kiểm toán đã chọn.

2. Đánh giá các sai sót phát hiện và ảnh hưởng của các sai sót phát hiện

a) Mức trọng yếu và ngưỡng sai sót không đáng kể được vận dụng trong việc đánh giá sai sót phát hiện và tổng hợp các sai sót cần điều chỉnh. Khi đánh giá tính trọng yếu của sai sót, KTVNN cần xem xét các yếu tố định tính của sai sót trong hoàn cảnh cụ thể của cuộc kiểm toán trước khi xem xét về yếu tố định lượng (giá trị của sai sót).

b) KTVNN phải kiểm tra bản chất và nguyên nhân của bất kỳ sai lệch hay sai sót nào phát hiện được và đánh giá tác động có thể xảy ra của các sai lệch hay sai sót này tới mục đích của thủ tục kiểm toán và các phần hành khác của cuộc kiểm toán.

Khi phân tích các sai lệch và sai sót đã được phát hiện, KTVNN có thể nhận thấy nhiều sai lệch và sai sót có đặc điểm chung. Trong trường hợp đó, KTVNN có thể xác định tất cả các phần tử trong tổng thể có cùng đặc điểm và mở rộng thủ tục kiểm toán đối với các phần tử đó. Ngoài ra, các sai lệch hay sai sót như vậy có thể là do cố ý và có thể là dấu hiệu của khả năng xảy ra gian lận.

Ví dụ (tiếp theo với ngân hàng XYZ): Qua kiểm tra chọn mẫu hồ sơ cho vay kinh doanh bất động sản, cho thấy chứng từ chứng minh mục đích sử dụng vốn vay của khách hàng cá nhân mua bất động sản thường là hợp đồng viết tay giữa người bán và khách hàng, không có chứng thư thẩm định giá hay căn cứ nào xác định giá trị hợp lý của bất động sản được mua khi đó cần phải mở rộng phạm vi kiểm toán để xem xét liệu các hợp đồng còn lại có sai sót tương tự không.

c) Trong trường hợp KTVNN xét thấy một sai lệch hay sai sót phát hiện được trong một mẫu là một sai sót cá biệt thì:

- KTVNN phải đảm bảo ở mức độ cao rằng sai lệch hay sai sót đó không đại diện cho tổng thể.

- KTVNN phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp chứng minh rằng sai lệch hay sai sót đó không ảnh hưởng đến phần còn lại của tổng thể.

Ví dụ (tiếp theo với ngân hàng XYZ): Qua kiểm tra chọn mẫu một số hợp đồng vay vốn cho thấy có trường hợp hợp đồng vay vốn thu thêm các khoản thu phí tư vấn dịch vụ, khi đó KTVNN cần rà soát bổ sung các hợp đồng còn lại, nếu không xảy ra tình trạng tương tự thì sai sót này không đại diện cho tổng thể.

d) Trước khi đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đã phát hiện, KTVNN phải xem xét lại tính phù hợp của mức trọng yếu đã xác định với tình hình thực tế của đơn vị được kiểm toán.

đ) Khi KTVNN đã thu thập thông tin xác định là cần thiết phải điều chỉnh lại mức trọng yếu theo quy định tại CMKTNN 1320 - Xác định và vận dụng trọng yếu kiểm toán trong kiểm toán tài chính và mức trọng yếu xác định lại thấp hơn so với mức trọng yếu trước đó, thì KTVNN cần xem xét lại mức trọng yếu thực hiện và sự phù hợp về nội dung, lịch trình, phạm vi các thủ tục kiểm toán tiếp theo nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán.

e) KTVNN phải xác định các sai sót có trọng yếu hay không khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại bằng cách xem xét:

- Quy mô và bản chất của các sai sót trong mối quan hệ với các khoản mục và mối quan hệ với tổng thể BCTCNH cũng như các tình huống cụ thể phát sinh sai sót.

- Ảnh hưởng của các sai sót phát hiện không được đơn vị điều chỉnh của kỳ trước đối với các khoản mục và mối quan hệ với tổng thể BCTCNH.

Ví dụ (tiếp theo với ngân hàng XYZ): Giả sử sau khi tổng hợp kết quả kiểm toán, tổng hợp các sai sót cần điều chỉnh dẫn đến chênh lệch tăng chỉ tiêu lợi nhuận trước thuế 54.000 triệu đồng, giá trị này lớn hơn mức trọng yếu tổng thể 53.550 triệu đồng. Khi đó, KTVNN cần phân tích nguyên nhân của sai lệch đã phát hiện (các sai sót trên do nhầm lẫn hay do gian lận và mức độ gian lận có nghiêm trọng không, ...), các sai sót này có xảy ra ở kỳ trước không và có ảnh hưởng đến tổng thể BCTCNH ở kỳ hiện tại không để đưa ra ý kiến kiểm toán phù hợp.

g) KTVNN phải xác định ảnh hưởng của từng sai sót riêng lẻ cần được đánh giá trong mối quan hệ với các khoản mục liên quan và xem xét, so sánh các sai sót với mức trọng yếu đã điều chỉnh áp dụng cho các hạng mục chi phí hoặc thông tin thuyết minh đó.

Điều 17. Tổng hợp sai sót phát hiện và ước tính sai sót tổng thể

Việc tổng hợp và ước tính sai sót của tổng thể thực hiện theo hướng dẫn tại CMKTNN số 1450 - Đánh giá sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán, trong đó lưu ý các nội dung sau:

1.Tổng hợp sai sót phát hiện

a) Tất cả các sai sót đã được phát hiện trong quá trình kiểm toán phải được KTVNN tổng hợp, trừ những sai sót không đáng kể mà khi tổng hợp lại không trọng yếu làm căn cứ để hình thành ý kiến kiểm toán.

b) Để tổng hợp các sai sót, KTVNN phải xác định các sai sót có trọng yếu hay không khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại.

c) KTVNN phải xác định ảnh hưởng của từng sai sót riêng lẻ cần được đánh giá trong mối quan hệ với các khoản mục liên quan và xem xét, so sánh các sai sót với mức trọng yếu đã điều chỉnh áp dụng cho các khoản mục đó.

d) Nếu một sai sót riêng lẻ được đánh giá là trọng yếu, thì không được bù trừ với các sai sót khác.

Ví dụ (tiếp theo với ngân hàng XYZ): Trường hợp KTVNN phát hiện việc tính toán và trích lập chi phí dự phòng trong kỳ có sai sót vượt quá mức trọng yếu thì BCTCNH đó có sai sót trọng yếu ngay cả khi ảnh hưởng của việc tính sai chi phí dự phòng đó được bù trừ với các sai sót khác trong xác định chi phí dự phòng và không gây nên sai sót trọng yếu về tổng thể BCTCNH.

đ) Đối với các sai sót không trọng yếu trong cùng một khoản mục, KTVNN có thể xem xét bù trừ, tuy nhiên cần phải xem xét rủi ro về các sai sót không được phát hiện trước khi kết luận rằng các sai sót sau khi được bù trừ có trọng yếu hay không. Khi phát hiện một số các sai sót không trọng yếu trong cùng một khoản mục thì KTVNN phải đánh giá lại rủi ro có sai sót trọng yếu đối với khoản mục đó.

e) Trong một số trường hợp, các sai sót, khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại nếu liên quan đến gian lận, vi phạm pháp luật vẫn được coi là trọng yếu mặc dù giá trị của các sai sót này có thể thấp hơn mức trọng yếu áp dụng cho tổng thể BCTCNH.

g) KTVNN phải xem xét ảnh hưởng của một sai sót có thể do gian lận đến các khía cạnh khác của cuộc kiểm toán (như là tính tin cậy của các giải trình của đơn vị được kiểm toán) ngay cả trong trường hợp mức độ sai sót này là không trọng yếu đối với BCTCNH theo yêu cầu của CMKTNN 1240 - Trách nhiệm của KTVNN liên quan đến gian lận trong cuộc kiểm toán tài chính.

2. Ước tính sai sót

Khi lập báo cáo kiểm toán, trên cơ sở các sai sót đã được phát hiện, KTVNN cần ước tính các sai sót trong tổng thể thông qua việc suy rộng các sai sót phát hiện trong mẫu kiểm toán cho toàn bộ tổng thể BCTCNH theo quy định từ Đoạn 48 CMKTNN số 1320 - Xác định và vận dụng trọng yếu kiểm toán trong kiểm toán tài chính và Đoạn 22 CMKTNN số 1530 - Lấy mẫu kiểm toán trong kiểm toán tài chính (Chi tiết Phụ lục số 08/HD-RRTY-NH), trong đó cần lưu ý:

a) Đối với kiểm tra chi tiết, KTVNN phải ước tính sai sót của tổng thể dựa trên giá trị của sai sót phát hiện trong mẫu. KTVNN cần ước tính các sai sót của tổng thể để có được đánh giá đầy đủ về phạm vi sai sót. Tuy nhiên, sự ước tính các sai sót của tổng thể này có thể chưa đủ để xác định giá trị phải điều chỉnh.

b) Khi một sai sót được xác định là cá biệt, sai sót đó có thể được loại trừ khi ước tính các sai sót của tổng thể. Tuy nhiên, ảnh hưởng của các sai sót cá biệt nếu không được điều chỉnh vẫn cần được xem xét thêm cùng với ước tính các sai sót không cá biệt: những sai sót không cá biệt (sai sót đại diện cho tổng thể) sẽ được suy rộng để ước lượng cho tổng thể theo tỷ lệ chọn mẫu kiểm toán theo từng nhóm nội dung kiểm toán có sai sót đại diện cho tổng thể; những sai sót cá biệt không phải suy rộng cho tổng thể, nhưng được tổng hợp lại cùng với ước lượng sai sót không cá biệt cho tổng thể để so sánh với mức trọng yếu của tổng thể làm cơ sở đưa ra các ý kiến kiểm toán.

c) Đối với thử nghiệm kiểm soát, KTVNN không cần phải ước tính các sai lệch vì tỷ lệ sai lệch của mẫu cũng là tỷ lệ sai lệch ước tính cho tổng thể. Khi phát hiện ra các sai lệch trong các kiểm soát mà KTVNN cho rằng đáng tin cậy, KTVNN phải thực hiện những cuộc phỏng vấn cụ thể để tìm hiểu về những vấn đề này cũng như những hậu quả tiềm tàng và phải xác định:

- Các thử nghiệm kiểm soát đã thực hiện có cung cấp cơ sở thích hợp để KTVNN tin cậy vào các kiểm soát đó hay không;

- Có cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung hay không;

- Hoặc các rủi ro có khả năng xảy ra sai sót có cần được xử lý bằng cách áp dụng các thử nghiệm cơ bản hay không.

Chương V

VẬN DỤNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU KHI HÌNH THÀNH Ý KIẾN VÀ LẬP BÁO CÁO KIỂM TOÁN

Điều 18. Hình thành ý kiến kiểm toán

Việc hình thành ý kiến kiểm toán thực hiện theohướng dẫn tại CMKTNN 1700 - Hình thành ý kiến kiểm toán và báo cáo kiểm toán trong kiểm toán tài chính và CMKTNN 1705 - Ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần trong kiểm toán tài chính. Trong đó, lưu ý các nội dung sau:

1. Trên cơ sở đánh giá các kết luận rút ra từ bằng chứng kiểm toán thu thập được, KTVNN phải đưa ra ý kiến kiểm toán về BCTCNH, xét trên các khía cạnh trọng yếu, có được lập phù hợp với khuôn khổ quy định về lập và trình bày BCTCNH được áp dụng hay không.

2. KTVNN phải xác định xem khuôn khổ được đơn vị áp dụng để lập và trình bày BCTCNH có phù hợp với quy định pháp luật hiện hành hay không. Nếu KTVNN xét thấy là không phù hợp thì cần yêu cầu lãnh đạo đơn vị được kiểm toán cung cấp thêm các thông tin cần thiết về BCTCNH nhằm tránh sự hiểu nhầm và Báo cáo kiểm toán phải trình bày thêm đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” nhằm lưu ý người sử dụng về những thông tin bổ sung này.

3. Để đưa ra ý kiến kiểm toán về BCTCNH, trước hết KTVNN phải kết luận liệu đã đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc BCTCNH xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc do nhầm lẫn hay không. Trường hợp các điều kiện trên không được đáp ứng, báo cáo kiểm toán và ý kiến của KTVNN phải đánh giá ảnh hưởng của tình trạng thiếu các thông tin bổ sung đó. Nếu xét thấy nghiêm trọng phải thông báo cho các cơ quan có thẩm quyền liên quan để có biện pháp xử lý phù hợp với quy định.

4. Các dạng ý kiến kiểm toán:

a) Ý kiến chấp nhận toàn phần:

- Trình bày ý kiến: “Trên cơ sở hồ sơ, tài liệu được đơn vị được kiểm toán cung cấp và kết quả kiểm toán, theo ý kiến của KTNN, xét trên các khía cạnh trọng yếu, BCTCNH đã phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính của ngân hàng tại thời điểm lập báo cáo, phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán áp dụng và quy định pháp luật có liên quan đến việc lập và trình bày BCTCNH”.

- Ý kiến chấp nhận toàn phần được đưa ra khi: KTVNN kết luận rằng BCTCNH phản ánh trung thực hợp lý, xét trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khuôn khổ quy định về lập và trình bày BCTCNH được áp dụng (tổng hợp các sai sót ước lượng dưới mức trọng yếu tổng thể đã xác định và về định tính không có yếu tố gian lận).

b) Ý kiến ngoại trừ:

- Cơ sở của ý kiến ngoại trừ: KTVNN cần nêu rõ những giới hạn không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm căn cứ đưa ra ý kiến kiểm toán hoặc nêu rõ các sai sót trọng yếu (mô tả và định lượng ảnh hưởng về mặt tài chính của vấn đề đó đến BCTCNH trừ khi điều đó không thể thực hiện được). Đồng thời tham chiếu các sai sót trên được trình bày tại các phần hành có liên quan về các nội dung có chênh lệch giữa BCTCNH và kết quả kiểm toán.

- Trình bày ý kiến: “Trên cơ sở hồ sơ, tài liệu được đơn vị được kiểm toán cung cấp và kết quả kiểm toán, theo ý kiến của KTNN, xét trên các khía cạnh trọng yếu, ngoại trừ sự ảnh hưởng (nếu có) của các vấn đề nêu tại đoạn “Cơ sở của ý kiến ngoại trừ” ở trên, BCTCNH đã phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính của ngân hàng tại thời điểm lập báo cáo, phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán áp dụng và quy định pháp luật có liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo”.

- Ý kiến kiểm toán ngoại trừ được đưa ra khi:

+ Dựa trên các bằng chứng kiểm toán đầy đủ thích hợp đã thu thập được, KTVNN kết luận rằng các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại có ảnh hưởng trọng yếu nhưng không lan tỏa đến BCTCNH (tổng hợp sai sót ước lượng lớn hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH nhưng chỉ có ảnh hưởng giới hạn đến một số yếu tố, khoản mục cụ thể, không đại diện cho phần quan trọng của BCTCNH và về định tính không có yếu tố gian lận hoặc nếu có gian lận chưa đến mức thấp nhất phải truy cứu trách nhiệm hình sự bị phạt tù);

+ Hoặc KTVNN không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm căn cứ đưa ra ý kiến kiểm toán, nhưng KTVNN kết luận rằng những ảnh hưởng có thể có của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể trọng yếu nhưng không lan tỏa đến BCTCNH (có thể chứa đựng sai sót lớn hơn mức trọng yếu đối với tổng thể, nhưng chỉ có thể ảnh hưởng giới hạn đến một số yếu tố, khoản mục cụ thể của BCTCNH, thông tin tài chính và về định tính không có yếu tố gian lận hoặc nếu có gian lận chưa đến mức thấp nhất phải truy cứu trách nhiệm hình sự bị phạt tù).

c) Ý kiến kiểm toán trái ngược

- Cơ sở của ý kiến trái ngược: KTVNN cần nêu rõ các sai sót ảnh hưởng trọng yếu đến BCTCNH và hầu hết các khoản mục trên báo cáo (mô tả và định lượng ảnh hưởng về mặt tài chính của vấn đề đó đến BCTCNH trừ khi điều đó không thể thực hiện được) và về mặt định tính có yếu tố gian lận.

- Trình bày ý kiến: “Vì các vấn đề trọng yếu nêu tại đoạn “cơ sở của ý kiến trái ngược”, xét trên khía cạnh trọng yếu, BCTC của đơn vị lập đã phản ánh không trung thực và hợp lý tình hình tài chính của ngân hàng tại thời điểm lập báo cáo, không phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán áp dụng và quy định pháp luật có liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo”.

- Ý kiến kiểm toán trái ngược được đưa ra khi: dựa trên các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp đã thu thập được, KTVNN kết luận là các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, có ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đối với BCTCNH (tổng hợp sai sót ước lượng lớn hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH và ảnh hưởng đến phần lớn các yếu tố, khoản mục trên BCTCNH hoặc ảnh hưởng đến một hoặc một số yếu tố, khoản mục quan trọng của BCTCNH, thông tin tài chính và về định tính có yếu tố gian lận cao hơn hoặc bằng mức thấp nhất phải truy cứu trách nhiệm hình sự bị phạt tù).

d) Từ chối đưa ra ý kiến:

- Trình bày cơ sở của việc từ chối đưa ra ý kiến: KTVNN cần nêu rõ những giới hạn không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm căn cứ đưa ra ý kiến kiểm toán do có thể có các sai sót ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đến BCTCNH (mô tả và định lượng ảnh hưởng về mặt tài chính của vấn đề đó đến BCTCNH trừ khi điều đó không thể thực hiện được).

- Trình bày ý kiến: “Vì tầm quan trọng của vấn đề nêu tại đoạn “cơ sở của của việc từ chối đưa ra ý kiến”, đoàn kiểm toán không thể thu thập được đầy đủ các bằng chứng thích hợp để làm cơ sở đưa ra bằng chứng kiểm toán. Do đó, đoàn kiểm toán không thể đưa ra ý kiến kiểm toán về BCTC của đơn vị”.

- KTVNN phải từ chối đưa ra ý kiến khi: Không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán do sự không chắc chắn hoặc do giới hạn về phạm vi kiểm toán và KTVNN kết luận rằng những ảnh hưởng có thể có của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đến BCTCNH, thông tin tài chính (ảnh hưởng đến phần lớn các yếu tố, khoản mục trên BCTCNH; hoặc ảnh hưởng đến một số yếu tố, khoản mục quan trọng của BCTCNH, thông tin tài chính có thể gây thiệt hại cho nhà nước và ngân hàng thương mại và về định tính có thể có yếu tố gian lận cao hơn mức thấp nhất phải truy cứu trách nhiệm hình sự bị phạt tù). Đồng thời, trong Báo cáo kiểm toán phải kiến nghị cơ quan nhà nước có thẩm quyền kiểm tra làm rõ, xử lý theo quy định của phát luật và báo cáo kết quả kiểm tra, xử lý cho KTNN.

5. Căn cứ để đưa ra dạng ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần

a) Bản chất của vấn đề dẫn đến việc KTVNN đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần, do BCTCNH, thông tin tài chính có sai sót trọng yếu hoặc BCTCNH, thông tin tài chính có thể có sai sót trọng yếu trong trường hợp KTVNN không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.

b) Xét đoán của KTVNN về ảnh hưởng lan tỏa hoặc những ảnh hưởng có thể có của vấn đề dẫn đến việc KTVNN đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần đối với BCTCNH, thông tin tài chính.

Bảng dưới đây minh họa cách xét đoán của KTVNN về bản chất của vấn đề dẫn tới việc KTVNN phải đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần và tính chất lan tỏa của các ảnh hưởng hoặc ảnh hưởng có thể có của vấn đề đó đối với BCTCNH, thông tin tài chính, cũng như tác động của vấn đề đến loại ý kiến kiểm toán được đưa ra.

Bảng 8. Các trường hợp đưa ra dạng ý kiến không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần

Điều 19. Lập Báo cáo kiểm toán

Báo cáo kiểm toán tài chính phải đảm bảo các quy định từ Đoạn 118 đến Đoạn 125 CMKTNN 200 - Các nguyên tắc cơ bản của kiểm toán tài chính và CMKTNN 1700 - Hình thành ý kiến kiểm toán và báo cáo kiểm toán trong kiểm toán tài chính. Trong đó, lưu ý:

1. Báo cáo kiểm toán phải phản ánh đầy đủ, chính xác, trung thực và khách quan kết quả, kết luận và kiến nghị kiểm toán; xác nhận tính trung thực, hợp lý của BCTCNH.

2. Báo cáo kiểm toán phải tuân thủ các yêu cầu:

a) Chính xác: Nội dung, số liệu trong báo cáo kiểm toán phải chính xác; các kết luận, kiến nghị kiểm toán phải dựa trên những bằng chứng kiểm toán đảm bảo yêu cầu đầy đủ và thích hợp.

b) Có tính xây dựng: Các kết luận, kiến nghị trong báo cáo kiểm toán phải có tính xây dựng, giúp ngân hàng được kiểm toán phát huy được những ưu điểm, thế mạnh và khắc phục, sửa chữa những sai sót, hạn chế.

c) Rõ ràng, súc tích: Văn phong dùng trong trình bày báo cáo kiểm toán phải trong sáng, ngắn gọn, rõ ràng, dễ hiểu, không gây ra nhiều cách hiểu khác nhau cho người sử dụng báo cáo; cấu trúc báo cáo phải chặt chẽ, hợp lý.

d) Kịp thời: Báo cáo kiểm toán phải được lập và gửi đúng thời hạn theo quy định.

3. Nội dung và kết cấu của báo cáo kiểm toán phải tuân thủ quy định về mẫu biểu, hồ sơ kiểm toán của KTNN và hướng dẫn của CMKTNN, với một số nội dung chủ yếu sau:

a) Phần thông tin chủ yếu về đơn vị được kiểm toán.

b) Trách nhiệm của đơn vị được kiểm toán.

c) Trách nhiệm của KTVNN là đưa ra ý kiến về BCTCDN.

d) Khái quát về các thủ tục kiểm toán chủ yếu đã thực hiện.

đ) Cơ sở đưa ra ý kiến của KTVNN.

e) Ý kiến của KTVNN đối với BCTCDN được kiểm toán.

f) Vấn đề cần nhấn mạnh và vấn đề khác (nếu có).

g) Các tài liệu tham chiếu có liên quan (nếu có).

 4. Trình bày đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh”

a) Nếu KTVNN thấy cần phải thu hút sự chú ý của người sử dụng đối với một vấn đề đã được trình bày hoặc thuyết minh trong BCTCNH, mà theo xét đoán của KTVNN, vấn đề đó là đặc biệt quan trọng để người sử dụng hiểu rõ hơn BCTCNH, thì KTVNN phải trình bày thêm đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” trong báo cáo kiểm toán để thể hiện là KTVNN đã thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp cho thấy vấn đề đó không bị sai sót trọng yếu trong BCTCNH theo hướng dẫn tại CMKTNN 1706 - Đoạn vấn đề cần nhấn mạnh và vấn đề khác trong kiểm toán báo cáo tài chính. Đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” chỉ để giải thích những vấn đề đã được trình bày hoặc thuyết minh trong BCTCNH.

b) Khi trình bày đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” trong báo cáo kiểm toán, KTVNN phải:

- Trình bày đoạn này ngay sau đoạn “Ý kiến kiểm toán của KTVNN”.

- Sử dụng tiêu đề “Vấn đề cần nhấn mạnh”, hoặc các tiêu đề khác phù hợp.

- Thể hiện sự tham chiếu rõ ràng đến vấn đề được nhấn mạnh và đến các thuyết minh liên quan trong BCTCNH có mô tả đầy đủ về vấn đề đó.

- Thể hiện là ý kiến của KTVNN không bị thay đổi do ảnh hưởng của vấn đề được nhấn mạnh đó.

5. Trình bày đoạn “Vấn đề khác”

Nếu KTVNN thấy cần phải trao đổi về một vấn đề khác ngoài các vấn đề đã được trình bày hoặc thuyết minh trong BCTCNH, mà theo xét đoán của KTVNN, vấn đề khác đó giúp người sử dụng hiểu rõ hơn về cuộc kiểm toán, về trách nhiệm của KTVNN hoặc về báo cáo kiểm toán, đồng thời pháp luật và các quy định không cấm việc này thì KTVNN phải trình bày về vấn đề đó trong báo cáo kiểm toán, với tiêu đề “Vấn đề khác” hoặc tiêu đề khác phù hợp theo hướng dẫn tại CMKTNN 1706 - Đoạn vấn đề cần nhấn mạnh và vấn đề khác trong kiểm toán báo cáo tài chính. Đoạn này phải được trình bày ngay sau đoạn “Ý kiến kiểm toán của KTVNN” và đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” (nếu có).